МСФО (IAS) 10 «События после отчётного периода»: корректирующие и некорректирующие события

В этой статье мы рассмотрим влияние на финансовую отчётность предприятия по МСФО событий, которые происходят в период между концом отчётного периода и датой одобрения финансовой отчётности по МСФО к выпуску. В конце статьи мы также приведём сравнение с аналогичными требованиями НСБУ.

События после отчётного периода

Это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между концом отчётного периода и датой одобрения финансовой отчётности к выпуску (другими словами – в период подготовки финансовой отчётности). Различают два типа таких событий:

(a) корректирующие события после отчётного периода – события, подтверждающие условия, существовавшие на отчётную дату; и

(b) некорректирующие события после отчётного периода – события, свидетельствующие о возникших после отчётного периода условиях.

Пример: в период подготовки годовой финансовой отчётности была обнаружена ошибка в отражении выручки за первое полугодие отчётного года (не были учтены некоторые счёт-фактуры). Это корректирующее событие, так как ошибка связана с выручкой отчётного года, т.е. неучтённая выручка уже произошла, «существовала» на отчётную дату.

Другой пример: в период подготовки годовой финансовой отчётности произошло повреждение крупной партии готовой продукции из-за пожара на складе. Это некорректирующее событие, так как произошло после отчётной даты, т.е. не существовало в отчётном периоде.

МСФО (IAS) 10 требует следующее:

• Организация должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчётности, для отражения корректирующих событий после отчётного периода.
• Организация не должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчётности, для отражения некорректирующих событий после отчётного периода.

Стандарт приводит несколько примеров корректирующих событий после отчётного периода, которые организация обязана учитывать или путём корректировки сумм, признанных в финансовой отчётности, или путём признания статей, ранее не признанных в отчётности (список примеров не является исчерпывающим):

(a) урегулирование судебного спора, состоявшееся после окончания отчётного периода, в ходе которого подтвердился факт наличия у организации существующей обязанности на отчётную дату. Организация корректирует оценочное обязательство, признанное ранее и относящееся к данному судебному спору, в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» или признаёт новое оценочное обязательство. Организации недостаточно только раскрыть условное обязательство, так как урегулирование предоставляет дополнительные доказательства, которые рассматриваются в соответствии с пунктом 16 МСФО (IAS) 37.

Для иллюстрации этого примера предположим, что в отчётном периоде организация была вовлечена в судебный спор в качестве ответчика и в ходе судебного процесса оспаривала обоснованность исковых требований. Но в период подготовки финансовой отчётности суд вынес окончательное решение в пользу истца, и организация была вынуждена согласиться и выплатить компенсацию. В таких обстоятельствах организация должна признать в соответствии с МСФО (IAS) 37 оценочное обязательство по данному судебному иску на отчётную дату, так как сам инцидент (основание для иска) произошёл до отчётной даты, а после отчётной даты суд просто подтвердил это юридически и назначил компенсацию в пользу истца.

(b) получение информации после отчётного периода, свидетельствующей об обесценении актива на отчётную дату или о необходимости корректировки ранее признанного в отчётности убытка от обесценения данного актива. Например:

(i) банкротство покупателя, произошедшее после отчётного периода, обычно подтверждает существование на конец отчётного периода кредитного обесценения задолженности данного покупателя;

(ii) продажа запасов, произошедшая после отчётного периода, может служить источником информации об их чистой возможной цене продажи на конец отчётного периода;

(c) определение после отчётного периода стоимости активов, приобретённых до конца отчётного периода, или поступлений от продажи активов, проданных до конца отчётного периода;

(d) определение после отчётного периода величины выплат по программам участия в прибыли или премирования, если на конец отчётного периода у организации была существующая юридическая или обусловленная практикой обязанность произвести такие выплаты в связи с событиями, произошедшими до окончания отчётного периода (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

(e) обнаружение фактов мошенничества или ошибок, которые подтверждают, что финансовая отчётность является неправильной.

Другие МСФО могут также содержать примеры корректирующих событий. Так, МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» содержит следующее требование:

«64. Если количество находящихся в обращении обыкновенных или потенциальных обыкновенных акций увеличивается в результате капитализации, бонусной эмиссии или дробления акций или уменьшается в результате обратного дробления акций, то рассчитанные базовая и разводненная прибыль на акцию за все представленные периоды подлежат ретроспективной корректировке. Если эти изменения произошли после конца отчётного периода, но до одобрения финансовой отчётности к выпуску, то показатели прибыли на акцию за текущий и все предыдущие представленные периоды должны быть рассчитаны на основе нового количества акций. Необходимо раскрыть тот факт, что в расчётах были учтены подобные изменения количества акций».

Следует отметить, что капитализация и бонусная эмиссия (когда существующим акционерам предлагаются дополнительные, бесплатные акции), а также дробление акций широко распространены на практике у акционерных обществ в Узбекистане. При этом, к сожалению, встречаются примеры ошибок в финансовой отчётности по МСФО акционерных обществ, связанных с неверным отражением прибыли на акцию за отчётный и предыдущий периоды, когда в периоде составления финансовой отчётности происходит капитализация, бонусная эмиссия или дробление акций. Эти операции являются корректирующими событиями и должны быть учтены при расчёте прибыли на акцию отчётного и предыдущих периодов.

МСФО (IAS) 10 также приводит пример некорректирующего события:

— снижение справедливой стоимости инвестиций в период между окончанием отчётного периода и датой одобрения финансовой отчётности к выпуску. Падение справедливой стоимости, как правило, отражает обстоятельства, возникшие в последующем периоде, и не связано с состоянием инвестиций на конец отчётного периода. Поэтому организация не корректирует сумму, в которой такие инвестиции были признаны в финансовой отчётности.

Если некорректирующие события после отчётного периода существенны (material), их нераскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчётности. Следовательно, организация должна раскрывать следующую информацию по каждой существенной категории некорректирующих событий после отчётного периода:

(a) характер события; и

(b) расчётная оценка его финансового влияния или заявление о невозможности такой оценки.

Стандарт приводит примеры некорректирующих событий после отчётного периода, по которым обычно требуется раскрытие (список примеров не является исчерпывающим):

(a) существенное объединение бизнесов (например, покупка или создание дочерней организации) после отчётного периода (в таких случаях МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» требует определённых раскрытий) или выбытие крупной дочерней организации;

(b) оглашение плана по прекращению деятельности;

(c) значительные покупки активов, классификация активов в качестве предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность», прочие выбытия активов или экспроприация значительных активов государством;

(d) уничтожение важных производственных мощностей в результате пожара после отчётного периода (также и при других стихийных бедствиях);

(e) объявление о крупномасштабной реструктуризации или начало её реализации (см. МСФО (IAS) 37);

(f) значительные операции с обыкновенными акциями и потенциальные операции с обыкновенными акциями, произошедшие после отчётного периода (МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» требует, чтобы организация раскрывала информацию о таких операциях, за исключением случаев, когда такие операции связаны с капитализацией или бонусной эмиссией, дроблением или консолидацией акций, для каждой из которых требуется корректировка в соответствии с МСФО (IAS) 33);

(g) необычно большие изменения стоимости активов или валютных курсов, произошедшие после отчётного периода;

(h) изменения налоговых ставок или налогового законодательства, введённые в действие или объявленные после отчётного периода, которые оказывают значительное влияние на текущие и отложенные налоговые активы и обязательства (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

(i) принятие значительных договорных обязательств по будущим операциям или условных обязательств, например, при выдаче значительных гарантий; и

(j) начало крупного судебного разбирательства, связанного исключительно с событиями, произошедшими после отчётного периода.

Также МСФО (IAS) 10 особо подчёркивает, что, если организация объявляет дивиденды держателям долевых инструментов (то есть, к примеру дивиденды по простым акциям) после отчётного периода, организация не должна признавать эти дивиденды в качестве обязательства на конец отчётного периода, так как никакого обязательства не существовало на указанную дату. Такие дивиденды раскрываются в примечаниях к финансовой отчётности в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности». Другими словами, объявление дивидендов в период подготовки финансовой отчётности является некорректирующим событием, даже если дивиденды объявляются из прибыли отчётного периода.

Если после отчётного периода организация получает новую информацию об условиях, существовавших на конец отчётного периода, организации следует обновить раскрытия об этих условиях с учётом новой информации.

В отдельных случаях организации необходимо обновить раскрытия финансовой отчётности, чтобы отразить информацию, полученную после отчётного периода, даже если эта информация не оказывает влияния на суммы, признанные в финансовой отчётности. Одним из таких примеров является необходимость обновления раскрытий, когда после отчётного периода организация получает доказательство условного (т.е. непризнанного в отчётности) обязательства, существовавшего на конец отчётного периода. В дополнение к рассмотрению вопроса о том, следует ли признавать или изменять оценочное обязательство согласно МСФО (IAS) 37, организация обновляет раскрытия об условном обязательстве в свете этого доказательства.

Для иллюстрации предположим, что организация в период подготовки финансовой отчётности получает информацию о поданном против неё судебном иске о возмещении ущерба из-за события, произошедшего в отчётном периоде. Оценив исковые требования, юристы организации пришли к выводу, что им, скорее всего, удастся выиграть дело. Тем не менее определённая вероятность проигрыша существует. В таком случае организация должна обновить информацию об условных обязательствах согласно МСФО (IAS) 37 в примечаниях к финансовой отчётности.

Дата одобрения к выпуску

Организация должна раскрывать дату одобрения финансовой отчётности к выпуску и наименование органа, одобрившего финансовую отчётность к выпуску. В том случае, если собственники организации или другие лица имеют полномочия вносить поправки в финансовую отчётность после её выпуска, организация должна раскрыть данный факт.

Пользователям важно знать дату одобрения финансовой отчётности к выпуску, так как финансовая отчётность не отражает события после этой даты.

Процесс одобрения финансовой отчётности к выпуску будет отличаться в зависимости от структуры руководства, нормативных требований, процедур составления и окончательного оформления финансовой отчётности.

В отдельных случаях организация обязана представлять финансовую отчётность на утверждение акционерам (или наблюдательному совету, состоящему из неисполнительных директоров) после её выпуска. В таких случаях финансовая отчётность считается одобренной к выпуску на дату её выпуска, а не на дату её утверждения акционерами (или наблюдательным советом, состоящим из неисполнительных директоров).

Пример: 18 марта 20X8 года руководство организации (коллегиальный или единоличный исполнительный орган) принимает решение о представлении финансовой отчётности наблюдательному совету. В состав наблюдательного совета входят только неисполнительные директора, его членами также могут быть представители работников и других внешних заинтересованных пользователей. 26 марта 20X8 года наблюдательный совет утверждает финансовую отчётность. 1 апреля 20X8 года финансовая отчётность представляется акционерам и другим пользователям (например, публикуется на веб-сайте). 15 мая 20X8 года акционеры утверждают финансовую отчётность на годовом собрании, и 17 мая 20X8 года утверждённая финансовая отчётность представляется регулирующему органу.

В данном примере датой одобрения финансовой отчётности к выпуску является 18 марта 20X8 года – это дата, когда руководство приняло решение о представлении финансовой отчётности наблюдательному совету.

Непрерывность деятельности (Going concern)

Организация не должна составлять финансовую отчётность на основе принципа непрерывности деятельности, если после отчётного периода руководство решает или ликвидировать организацию, или приостановить её деятельность, либо у него нет реалистичной альтернативы такому решению.

Ухудшение результатов операционной деятельности и финансового положения после отчётного периода может указывать на необходимость рассмотрения уместности допущения о непрерывности деятельности. Если допущение о непрерывности деятельности более неуместно, то эффект от этого настолько значителен, что МСФО (IAS) 10 требует фундаментальным образом изменить методы бухгалтерского учёта (например, применить ликвидационную основу учёта), а не корректировать суммы, признанные в соответствии с первоначальными методами бухгалтерского учёта.

Также МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» устанавливает требования по раскрытию информации для следующих случаев:

(a) финансовая отчётность не составляется на основе принципа непрерывности деятельности; или

(b) руководству известно о существенных неопределённостях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации к непрерывности деятельности. События или условия, требующие раскрытия, могут возникнуть после отчётного периода.

Таким образом, в период подготовки финансовой отчётности решение руководства либо о ликвидации организации, либо о приостановке её деятельности, либо когда у руководства нет реалистичной альтернативы такому решению, является корректирующим событием.

Сравнение с НСБУ

В системе Национальных стандартов бухгалтерского учёта (НСБУ) вопросы, связанные с событиями после отчётного периода, регулирует НСБУ №16 «Непредвиденные обстоятельства и происходящие события хозяйственной деятельности после даты составления бухгалтерского баланса».

Для удобства сравнительная информация будет представлена в табличной форме, а после будут даны комментарии.

МСФО (IAS) 10	НСБУ №16
Определения
3. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях: События после отчётного периода – события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между концом отчётного периода и датой одобрения финансовой отчётности к выпуску. Различают два типа таких событий: (a) события, подтверждающие условия, существовавшие на отчётную дату (корректирующие события после отчётного периода); и (b) события, свидетельствующие о возникших после отчётного периода условиях (некорректирующие события после отчётного периода).	5. Термины, используемые в этом стандарте: … События хозяйственной деятельности, происходящие после даты составления бухгалтерского баланса, — это такие события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят на промежуток между датой составления бухгалтерского баланса и датой утверждения финансового отчёта к публикации. Различаются два вида таких событий: — события, происходящие в будущем, которые существуют на дату составления бухгалтерского баланса; — события, происходящие в будущем, которые не существуют на дату (последующую за датой) составления бухгалтерского баланса.
Корректирующие события после отчётного периода
8. Организация должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчётности, для отражения корректирующих событий после отчётного периода. 9. Ниже приводятся примеры корректирующих событий после отчётного периода, которые организация обязана учитывать или путём корректировки сумм, признанных в финансовой отчётности, или путём признания статей, ранее не признанных в отчётности: … (b) получение информации после отчётного периода, свидетельствующей об обесценении актива на отчётную дату или о необходимости корректировки ранее признанного в отчётности убытка от обесценения данного актива. Например: (i) банкротство покупателя, произошедшее после отчётного периода, обычно подтверждает существование на конец отчётного периода кредитного обесценения задолженности данного покупателя; …	18. События, происходящие между датой составления бухгалтерского баланса и датой утверждения финансовых отчётов для публикации, могут указывать на необходимость внесения корректировок в активы и обязательства либо на необходимость их раскрытия. … 20. Корректировки по активам и обязательствам необходимы по событиям, происходящим после даты составления баланса, обеспечивающим дополнительную информацию для определения сумм на дату составления баланса. Например, могут быть проведены корректировки на убытки по задолженности, которые подтверждены банкротством клиента, произошедшим после даты составления баланса; корректировки балансовой стоимости основных средств из-за разрушения основного производственного здания в результате пожара после даты составления бухгалтерского баланса или приобретение другого крупного предприятия.
Некорректирующие события после отчётного периода
10. Организация не должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчётности, для отражения некорректирующих событий после отчётного периода. … 21. Если некорректирующие события после отчётного периода существенны, их нераскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчётности. Следовательно, организация должна раскрывать следующую информацию по каждой существенной категории некорректирующих событий после отчётного периода: (a) характер события; и (b) расчётная оценка его финансового влияния или заявление о невозможности такой оценки. … 11. Примером некорректирующего события после отчётного периода является снижение справедливой стоимости инвестиций в период между окончанием отчётного периода и датой одобрения финансовой отчётности к выпуску. Падение справедливой стоимости, как правило, отражает обстоятельства, возникшие в последующем периоде, и не связано с состоянием инвестиций на конец отчётного периода. Поэтому организация не корректирует сумму, в которой такие инвестиции были признаны в финансовой отчётности. … 22. Ниже даны примеры некорректирующих событий после отчётного периода, по которым обычно требуется раскрытие: (a) существенное объединение бизнесов после отчётного периода (в таких случаях МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» требует определённых раскрытий) или выбытие крупной дочерней организации; … (d) уничтожение важных производственных мощностей в результате пожара после отчётного периода; …	22. В случае, если события, произошедшие после даты составления баланса, не влияли на состояние активов и пассивов на дату составления финансовой отчётности, однако они являются настолько важными, нераскрытие подобной информации отразилось бы на анализе и принятии решений пользователей финансовых отчётов, тогда раскрывается суть этих событий в пояснительной записке к финансовой отчётности. 24. Если раскрытие событий хозяйственной деятельности, произошедших после даты составления бухгалтерского баланса, требуется, то должна предоставляться следующая информация: — суть операции; — оценка финансового влияния или информация о невозможности такой оценки.
Дивиденды
12. Если организация объявляет дивиденды держателям долевых инструментов (в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление») после отчётного периода, организация не должна признавать эти дивиденды в качестве обязательства на конец отчётного периода.	23. В случае влияния непредвиденных обстоятельств на финансовое состояние налогообложения и дивиденды, относящиеся к периоду, отражаемому в финансовой отчётности и предложенные или объявленные после даты составления баланса, до утверждения финансовых отчётов должны быть либо скорректированы, либо раскрыты.
Уточнение раскрытий об условиях, существовавших на конец отчётного периода
19. Если после отчётного периода организация получает новую информацию об условиях, существовавших на конец отчётного периода, организации следует обновить раскрытия об этих условиях с учётом новой информации. 20. В отдельных случаях организации необходимо обновить раскрытия финансовой отчётности, чтобы отразить информацию, полученную после отчётного периода, даже если эта информация не оказывает влияния на суммы, признанные в финансовой отчётности. Одним из таких примеров является необходимость обновления раскрытий, когда после отчётного периода организация получает доказательство условного обязательства, существовавшего на конец отчётного периода. В дополнение к рассмотрению вопроса о том, следует ли признавать или изменять оценочное обязательство согласно МСФО (IAS) 37, организация обновляет раскрытия об условном обязательстве в свете этого доказательства.
Дата одобрения к выпуску
17. Организация должна раскрывать дату одобрения финансовой отчётности к выпуску и наименование органа, одобрившего финансовую отчётность к выпуску. В том случае, если собственники организации или другие лица имеют полномочия вносить поправки в финансовую отчётность после её выпуска, организация должна раскрыть данный факт.
Непрерывность деятельности
14. Организация не должна составлять финансовую отчётность на основе принципа непрерывности деятельности, если после отчётного периода руководство решает или ликвидировать организацию, или приостановить её деятельность либо у него нет реалистичной альтернативы такому решению. 15. Ухудшение результатов операционной деятельности и финансового положения после отчётного периода может указывать на необходимость рассмотрения уместности допущения о непрерывности деятельности. Если допущение о непрерывности деятельности более неуместно, то эффект от этого настолько значителен, что настоящий стандарт требует фундаментальным образом изменить методы бухгалтерского учёта, а не корректировать суммы, признанные в соответствии с первоначальными методами бухгалтерского учёта.	19. Активы и пассивы должны быть скорректированы на события хозяйственной деятельности, произошедшие после даты составления баланса, указывающие на то, что принцип непрерывности не оправдан по отношению ко всему субъекту или его части, то есть субъект обанкротился. … 21. События хозяйственной деятельности, происходящие после даты составления бухгалтерского баланса, могут указывать на то, что весь субъект или его часть перестаёт соответствовать принципу непрерывности производства. Баланс хозяйствующего субъекта в результате диагностики финансового состояния показывает ухудшение финансового состояния, то есть его несостоятельность, тогда при утверждении финансовой отчётности для публикации рассматривается вопрос использования принципа непрерывности.

Из вышеприведённой сравнительной таблицы можно сделать следующие выводы:

• Определения терминов «события после отчётного периода» (МСФО (IAS) 10) и «события хозяйственной деятельности, происходящие после даты составления бухгалтерского баланса» (НСБУ №16) по смыслу практически идентичны, при этом в НСБУ не используются сопутствующие термины «корректирующие события» и «некорректирующие события»;
• Руководство по учёту корректирующих событий в МСФО (IAS) 10 более понятное и полное, с использованием большего числа примеров, нежели в НСБУ № 16. В то же время существует существенное различие в трактовке ситуации с разрушением основного производственного здания в результате пожара после даты составления бухгалтерского баланса или в ситуации приобретения другого крупного предприятия после даты составления бухгалтерского баланса– по МСФО (IAS) 10 это прямо относится к примерам некорректирующих событий, а в НСБУ № 16 они обозначены как необходимые корректировки;
• Руководство по учёту некорректирующих событий в МСФО (IAS) 10 и НСБУ № 16 практически идентичны. При этом МСФО (IAS) 10 содержит большое число примеров, в то время как в НСБУ № 16 их нет;
• Руководство по учёту дивидендов, объявленных после отчётного периода, в МСФО (IAS) 10 более понятное и однозначное, нежели в НСБУ № 16;
• В НСБУ № 16 не представлено руководство по уточнению раскрытий об условиях, существовавших на конец отчётного периода (например, для условных обязательств);
• В НСБУ № 16 отсутствует требование по раскрытию даты одобрения финансовой отчётности к выпуску;
• Руководство по рассмотрению уместности допущения о непрерывности деятельности в МСФО (IAS) 10 более полное и понятное.

Из приведённого выше сравнительного анализа между МСФО (IAS) 10 и НСБУ № 16 следует вывод о необходимости переработки положений НСБУ, относящихся к событиям после отчётного периода, в целях большей строгости, понятности, последовательности, а также в целях сближения с требованиями МСФО. По нашему мнению, для практического применения необходимо детальнее проработать перечень требований к учёту событий после отчётного периода и выделить все эти требования в один специальный НСБУ, с учётом:

• сближения с МСФО в той мере, в которой это необходимо для удовлетворения интересов пользователей финансовой отчётности в Узбекистане;
• анализа качества подготовки финансовой отчётности по НСБУ;
• оценки квалификации специалистов по подготовке финансовой отчётности по НСБУ;
• предполагаемых финансовых затрат на подготовку финансовой отчётности по НСБУ всеми хозяйствующими субъектами и их целесообразность.