Долго ждёте? Закрыть экран.

В предыдущей части этой серии статей мы рассматривали вопросы учётной политики.

В этой части мы рассмотрим вопросы, связанные с бухгалтерскими оценками и ошибками.

Бухгалтерские оценки

В результате неопределённостей, присущих хозяйственной деятельности, по многим статьям учёта финансовой отчётности может быть получена не точная, а лишь расчётная оценка. Расчётная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой последней доступной надёжной информации. Например, могут требоваться расчётные оценки (список не является исчерпывающим):

(a) безнадёжных долгов;

(b) устаревания запасов;

(c) справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;

(d) сроков полезного использования или ожидаемых особенностей потребления будущих экономических выгод (то есть метода амортизации), заключённых в амортизируемых активах; и

(e) гарантийных обязательств.

Использование обоснованных расчётных оценок является неотъемлемой частью подготовки финансовой отчётности и не снижает её надёжность (правдивое представление).

Изменение в бухгалтерской оценке (A change in accounting estimate) – корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или величины, отражающей потребление актива в периоде, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, следовательно, не являются исправлениями ошибок.

Расчётная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей сути пересмотр расчётной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

Самые очевидные примеры изменений бухгалтерских оценок – это изменение справедливой стоимости активов, учитываемых по модели справедливой стоимости – основные средства, инвестиционная недвижимость, финансовые активы. Изменения справедливой стоимости происходит в результате развития событий (внешних и внутренних), связанных с данными активами, и не являются исправлениями ошибок.

Также можно привести пример с оценкой резерва по обесценению дебиторской задолженности. Например, компания оценила вероятность неплатежей покупателей на 31 декабря 20х7 года в среднем примерно 10%, и создала соответствующий общий резерв по обесценению дебиторской задолженности. В следующем году у одного из покупателей возникли непредвиденные финансовые трудности, и он перестал оплачивать текущие счета. Компания создаёт индивидуальный резерв по обесценению счетов данного покупателя по состоянию на 31 декабря 20х8 года в размере 100%. То есть компания пересматривает бухгалтерскую оценку балансовой стоимости счетов к получению от данного покупателя с учётом увеличения резерва по обесценению данного покупателя с 10% до 100%. Это происходит в результате появления новой информации (прекращение текущих платежей по причине непредвиденных финансовых трудностей), а не в результате исправления ошибки предыдущего периода.

Изменение в применяемой базе оценки является изменением в учётной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке.

Например, компания решила перейти с модели учёта по первоначальной стоимости на модель учёта по справедливой стоимости для инвестиционной недвижимости. Это является изменением в базе (модели) оценки, и поэтому будет рассматриваться как изменение учётной политики (добровольное), а не как изменение в бухгалтерской оценке. А вот ежегодная переоценка балансовой стоимости инвестиционной недвижимости до справедливой стоимости как раз и будет изменением в бухгалтерской оценке.

Когда трудно отличить изменение в учётной политике от изменения в бухгалтерской оценке, данное изменение учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

Вспомним пример, приведённый в конце нашей прошлой статьи: «Компания определяет срок полезного использования для учёта нового здания. Является ли это выбором учётной политики?»

Срок полезного использования здания – это бухгалтерская оценка, также как и выбранный компанией метод амортизации здания. МСФО (IAS) 16 «Основные средства» требует, чтобы компании ежегодно анализировали и при необходимости пересматривали срок полезного использования, ликвидационную стоимость (при наличии) и метод амортизации для объектов основных средств.

В той мере, в какой изменения в бухгалтерских оценках приводят к изменениям в активах и обязательствах или имеют отношение к какой-либо статье собственного капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны быть признаны путём корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи собственного капитала в периоде изменения.

Влияние изменения в бухгалтерской оценке, отличное от изменения активов, обязательств или какой-либо статьи собственного капитала, должно быть признано перспективно посредством включения в состав прибыли или убытка в:

(a) периоде, когда изменение имело место, если изменение влияет только на данный период; или

(b) периоде, когда изменение имело место, и будущих периодах, если изменение влияет как на данный, так и на будущие периоды.

Перспективное признание влияния изменения в бухгалтерской оценке означает, что данное изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчётной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. Например, изменение в расчётной оценке суммы безнадёжных долгов влияет только на прибыль или убыток текущего периода и поэтому, признается в текущем периоде. Однако, изменение расчётного срока полезного использования или предполагаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключённых в амортизируемом активе, влияет на расходы по амортизации в текущем периоде и в каждом будущем периоде в течение оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, при его наличии, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Организация должна раскрыть характер и сумму изменения в бухгалтерской оценке, которая оказывает влияние в текущем периоде, или, как ожидается, окажет влияние в будущих периодах, за исключением раскрытия информации о влиянии на будущие периоды, когда практически неосуществимо оценить данное влияние, и в этом случае этот факт должен быть раскрыт.

Ошибки

Ошибки предыдущих периодов (Prior period errors) – пропуски или искажения информации в финансовой отчётности организации за один или более предыдущих периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надёжной информации,

(a) которая была доступной в то время, когда финансовая отчётность за указанные периоды была одобрена к выпуску; и

(b) можно было обоснованно ожидать, что указанная информация будет получена и учтена при подготовке и представлении данной финансовой отчётности.

Такие ошибки включают результаты математических ошибок, ошибок в применении учётной политики, недосмотра или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Ошибки могут возникать в отношении признания, оценки, представления или раскрытия элементов финансовой отчётности. Финансовая отчётность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки либо несущественные ошибки, которые совершены умышленно с целью достижения определённого представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации.

Существенность (Material). Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения, принимаемые пользователями на основе финансовой отчётности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной или искажённой информации, оцениваемых в контексте сопутствующих обстоятельств. Определяющим фактором может быть размер или характер статьи либо сочетание того и другого.

Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, исправляются до одобрения финансовой отчётности к выпуску. Однако, иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до наступления последующего периода, и тогда такие ошибки предыдущих периодов исправляются путём пересчёта сравнительной информации, представленной в финансовой отчётности за данный последующий период.

За исключением случаев, когда это практически неосуществимо (см. далее), организация должна ретроспективно исправить существенные ошибки предыдущих периодов после их обнаружения в первом комплекте финансовой отчётности, одобренной к выпуску, посредством:

(a) пересчёта сравнительных данных за представленный предыдущий период (периоды), в котором (которых) была допущена ошибка; или

(b) пересчёта остатков на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих периодов, если ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных предыдущих периодов.

Ретроспективное исправление (Retrospective restatement) – корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчётности таким образом, как если бы ошибка предыдущих периодов никогда не была допущена.

Применение ретроспективного подхода к исправлению ошибок схоже с ретроспективным применением учётной политики, описанным в предыдущей части этой серии статей.

Ошибка предыдущих периодов должна быть исправлена путём ретроспективного исправления, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние ошибки применительно к определённому периоду или кумулятивное влияние данной ошибки.

Практическая неосуществимость (Impracticable). Применение какого-либо требования считается практически неосуществимым, когда организация, приложив все разумные усилия для его применения, не может этого сделать. Для определённого предыдущего периода корректировка путём ретроспективного исправления ошибки является практически неосуществимыми, если:

(a) эффекты от ретроспективного исправления не могут быть определены;

(b) ретроспективное исправление требует допущений о том, каковы были бы намерения руководства в указанном периоде; или

(c) ретроспективное исправление требует значительных количественных оценок и невозможно объективно отличить информацию об указанных оценках, которая:

(i) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую (которые) эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты; и

(ii) была бы доступной в то время, когда финансовая отчётность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску,

от другой информации (то есть от более поздней информации).

По пункту с) имеется в виду, что, ретроспективное исправление ошибки предыдущих периодов требует отличать информацию, которая:

(a) подтверждает обстоятельства, существовавшие на дату (даты) возникновения операции, прочего события или условия; и

(b) была бы доступной в то время, когда финансовая отчётность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску,

от другой информации.

В том случае, когда практически неосуществимо определить влияние ошибки применительно к определённому периоду, на сравнительную информацию за один или более из представленных предыдущих периодов, организация должна пересчитать остатки на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего периода, в отношении которого ретроспективное исправление практически осуществимо (который может быть текущим периодом).

В том случае, когда практически неосуществимо определить на начало текущего периода кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды, организация должна пересчитать сравнительную информацию, с тем чтобы исправить ошибку перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо.

Корректировка ошибки предыдущих периодов не включается в состав прибыли или убытка за период, в котором была обнаружена данная ошибка. Любая представленная информация о предыдущих периодах, включая обобщённые финансовые данные за прошлые периоды, пересчитывается на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо.

Исправления ошибок отличаются от изменений в бухгалтерских оценках. Бухгалтерские оценки по своей сути являются приближенными значениями, для которых может потребоваться пересмотр по мере поступления дополнительной информации.

По аналогии с разрешением трудностей при отличии изменений в учётной политике от изменений в бухгалтерской оценке, можно обосновать разрешение похожих трудностей для ошибок и изменения бухгалтерских оценок, т.е. когда трудно отличить ошибку от изменения в бухгалтерской оценке, данное изменение можно учитывать как изменение в бухгалтерской оценке, хотя текст МСФО (IAS) 8 и не указывает на это прямо.

При исправлении ошибок организация должна раскрыть следующее:

(a) характер ошибки предыдущих периодов;

(b) для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки:

(i) для каждой затронутой статьи финансовой отчётности; и

(ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» применяется к организации;

(c) сумму корректировки на начало самого раннего из представленных предыдущих периодов; и

(d) обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное исправление практически неосуществимо для определённого предыдущего периода, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчётности последующих периодов не требуется.

В следующей части данной серии статей мы рассмотрим сходства и отличия МСФО (IAS) 8 от соответствующих Национальных стандартов бухгалтерского учёта (НСБУ).

Эксперт по МСФО консалтинговой компании «ElectEx». Обладает большим практическим опытом по применению МСФО и преподаванию. В настоящее время координирует реализацию проектов по переходу компаний Узбекистана на МСФО. Обладатель диплома по МСФО (АССА DipIFR) и сертификата по управленческому учёту (CIMA CertPM).

МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских …

Автор: Андрей Байрашев
0