Долго ждёте? Закрыть экран.

«Снижение» налогового бремени: про кривую Лаффера и субъекта малого бизнеса

 «Ничто не требует столько мудрости и ума,
как определение той части, которую у
подданных забирают, и той, которую оставляют им»

Шарль Луи Монтескье (1689–1755),
французский просветитель, правовед, философ.

В настоящее время идет активное обсуждение реформирования действующей налоговой системы в нашей стране. Одним из самых обсуждаемых изменений является установление порогового значения доходов в 1 млрд.сумов для субъектов малого бизнеса с целью перехода, в случае превышения этого порога, на уплату общеустановленных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость (НДС). В соответствии с предлагаемыми изменениями, создание «цепочки» добавленной стоимости, и как следствие, расширение круга плательщиков, НДС предполагает следующие преимущества по сравнению с налогом с оборота:

  • сокращение налогового изъятия (облагается налогом только добавленная стоимость, «произведенная» плательщиком налога, а не весь полученный им доход);
  • существенное сокращение доходов теневой экономики путем внедрения современных методов налогового администрирования с применением информационно-коммуникационных технологий;
  • развитие кооперации между крупным и малым бизнесом путем увеличения круга плательщиков НДС;
  • создание стимулов для расширения деятельности предприятий и мотивации для укрупнения бизнеса.

Традиционно существует мнение: чем ниже налоговая нагрузка, тем это лучше для экономики. Проще говоря, чем меньше средств из полученных нами доходов мы отдаем, тем больше этих средств остается в нашем распоряжении, и, следовательно, масштабы наших возможностей расширяются как с позиции потребления материальных и общественных благ, так и с позиции инвестирования с целью прироста нашего капитала.

В настоящее время в публикациях средств массовой информации приводятся утверждения, основанные на построении кривой Лаффера, что налоговое изъятие в размере 40-50% является пределом, за которым происходит снижение предпринимательской активности и, как следствие, снижение налоговых поступлений в казну государства. Предположение это или утверждение?

Американский экономист Артур Б. Лаффер считал, что чрезмерное повышение налоговых ставок на доходы подрывает стимулы к инвестициям, снижает трудовую активность и вызывает переход легальной экономики в теневую зону. Базой для этих положений послужил так называемый эффект Лаффера. Графическим отражением его служит кривая Лаффера, с обоснованием которой он выступил в 1974 году. В дальнейшем, А. Лаффер теоретически обосновал программу администрации президента Рейгана на период 1980-х годов, которая была направлена на стимулирование экономической активности в США.

Кривая Лаффера показывает зависимость налоговых поступлений в бюджет государства от ставок налога. Смысл эффекта Лаффера состоит в том, что уменьшение налоговых ставок вызовет сокращение доходов государства, но это сокращение будет носить кратковременный характер, в длительной перспективе снижение налогов вызовет рост сбережений, инвестиций и занятости, в результате чего увеличатся производство и доходы, подлежащие налогообложению, налоговые поступления в государственный бюджет возрастут.

Традиционно гипотеза, сформулированная А. Лаффером относительно характера влияния изменения ставок налогов на величину налоговых доходов государства, графически изображается в виде обратной колоколообразной кривой, пересекающей ось абсцисс в точках 0 и 100 %. Однако, серьезной научно обоснованной теоретической интерпретации именно такой формы указанной зависимости в научных публикациях практически не представлено.

И хотя бесспорным является тот факт, что изменение налоговых ставок оказывает стимулирующее (для бизнеса – увеличиваются доходы) или тормозящее (для бюджета государства – снижаются доходы от налоговых поступлений) воздействие на экономику, на практике все оказалось не столь однозначно.

В результате «рейганомики» дефицит государственного бюджета США составил 152 млрд. долл. В начале 90-х годов дефицит государственного бюджета составил уже 290 млрд. долларов, государственный долг составил около 4 трлн. долларов, что превратило США из страны-кредитора в крупнейшего должника в мире. После самого длительного подъёма экономика США вступила в период резкого замедления темпов роста. За 1989-1992 годы средний прирост реального объёма ВВП составил всего 1 %.

Практическое использование кривой Лаффера оказалось весьма проблематичным. Во-первых, сложно было определить, на левой или на правой стороне кривой находится экономика страны в данный период, во-вторых, на объем инвестиций и увеличение занятости населения и в экономике страны оказывают влияние множество других факторов (помимо налоговых ставок). Таким образом, стало понятно, что эффект Лаффера не принес ожидаемых результатов и требует более глубокого анализа поведения различных факторов, влияющих на ее построение.

Именно слабость исходной аргументации и крайняя степень упрощенности обоснования вышеупомянутого вида кривой Лаффера явились причиной разработки более сложных, модифицированных вариантов изображения данной зависимости, учитывающих те или иные особенности поведения налогоплательщиков при изменении уровня налоговой нагрузки на соответствующей территории.

Зарубежными исследователями кривой Лаффера были получены различные оценки эластичности в зависимости от набора факторов, включаемых в анализ. В связи с многообразием полученных результатов оценок эластичностей практическое применение данных теорий сводится скорее к предположениям, нежели к утверждениям.

Так что же это за факторы, которые способны повлиять на оптимальный уровень налоговой нагрузки и, как следствие, увеличить доходы государственного бюджета?

В построении любых моделей необходимо учитывать влияние факторов как на макроэкономическим уровне, так и на уровне поведения отдельных первичных субъектов экономики: домашних хозяйств, компаний, отдельных предпринимателей, наемных работников и т.д. (микроэкономика).

Поведение отдельно взятых субъектов экономических отношений при определенных условиях является базовым фактором для анализа макроэкономических последствий, и как следствие, построения экономических моделей развития. То, каким образом субъекты экономических отношений принимают решения о распределении ограниченных ресурсов при условии, что они действуют абсолютно рационально, независимо от других людей и вне каких-либо правил поведения (институтов) и является основным и наиболее важным предметом для анализа экономических последствий применения любой экономической модели.

В настоящей статье я не буду прилагать какие-либо расчеты снижения налогового бремени на те или иные субъекты предпринимательской деятельности. Их произведено немало и все они так или иначе призваны продемонстрировать значимость аргументов о том, что сумма высвобожденных средств в результате реформирования налоговой системы будет способствовать развитию предпринимательской деятельности. Данные механизмы снижения налогового бремени, в том числе, и путем создания «цепочки» НДС, существуют и в действующем законодательстве.

Помимо расчетов, есть еще и другие субъективные и объективные факторы, которые воздействуют на субъекты предпринимательства, предпринимательскую активность и требуют принятия управленческих решений для их устранения или приспособления, в том числе и в нашей стране, которые мы и рассмотрим.

В последние годы экономического развития нашей страны было приложено немало усилий по созданию условий для развития малого бизнеса. Данные меры были направлены на создание класса реальных собственников, способствующего нормализации экономической и политической ситуации в обществе. Меры государственной поддержки малого бизнеса также были направлены на насыщение рынка необходимыми потребительскими товарами и услугами, создание новых рабочих мест, обеспечение занятости населения.

Данные Министерства экономики РУз лишь тому подтверждение: в 2017 году доля малого бизнеса и частного предпринимательства в ВВП составила 53,3% (в Японии — 55%, Германии — 54%, США-52%, Казахстане — 25,6%, России — 20%). В малом бизнесе работает 78,3% занятого населения страны, тогда как в 2000 году данный показатель составлял всего 49,7%.

Тем не менее, доля теневой экономики в ВВП Узбекистана составляет 50%. Об этом на заседании Международного пресс-клуба 11 января 2018 года сообщил первый заместитель министра экономики Мубин Мирзаев со ссылкой на оценку экспертов. По другим оценкам, доля совокупного объема теневой экономики Узбекистана превышает половину ВВП страны.

Данная разнонаправленная статистика свидетельствует лишь об одном: предпринимаемые меры дали свои результаты, но их недостаточно для достижения целей.

В чем же их недостаточность?

В рамках поддержки малого бизнеса в стране были предприняты меры существенного сокращения количества государственной статистической, финансовой, налоговой и других видов отчетности за счет их упразднения и объединения дублирующих форм, а также периодичности их представления.

Также, субъекты малого бизнеса получили право использовать упрощенный порядок  налогообложения, который предусматривал уплату единого налогового платежа, единого земельного налога и фиксированного налога на отдельные виды предпринимательской деятельности (за исключением предприятий, осуществляющих производство подакцизной продукции и добычу полезных ископаемых, облагаемых налогом за пользование недрами, кроме микрофирм и малых предприятий, производящих жженый кирпич на основе современных энергосберегающих технологий с использованием специальных печей). Наряду с упрощенным порядком налогообложения предприятия получили право уплачивать налог на добавленную стоимость на добровольной основе в случае, если они осуществляют оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость.

В чем же тогда причина добровольного отказа предпринимателя встраиваться в цепочку добавленной стоимости и сокращать тем самым свои издержки?

  1. Переход на «добровольный» НДС позволяет налогоплательщику уменьшить сумму единого налогового платежа на сумму налога на добавленную стоимость, но не более 50 процентов от суммы единого налогового платежа.

В данном случае, экономически это не всегда целесообразно. Зачастую предприятие не получает дополнительной выгоды, так как существует обязательство по уплате единого налогового платежа (ЕНП).

  1. Сложность учета НДС, в том числе при наличии льгот по освобождению и применению «0» ставки.

Сложность учета «облагаемого оборота», «необлагаемого оборота» и «оборота, облагаемого по нулевой ставке», а также уплаченной суммы НДС по фактически полученным товарам (работам, услугам) в соответствии с порядком отнесения его в зачет, представляет этот налог (НДС), как никакой другой, бесконечным в своей сложности по сравнению с ЕНП.

Для должного налогового учета предприятию необходимо внедрить адекватную масштабам деятельности систему бухгалтерского учета, что требует определенного уровня квалификации специалистов и, соответственно, увеличения затрат на их подготовку (или поиск квалифицированных работников службы бухгалтерского учета) и автоматизацию.

Система подготовки практикующих бухгалтеров в последние годы также была ориентирована именно на упрощенный порядок ведения как бухгалтерского, так и налогового учета субъектами малого бизнеса. В связи с чем в настоящее время наблюдается острая нехватка квалифицированных специалистов, способных произвести полноценную постановку системы бухгалтерского и налогового учета на предприятии.

  1. Механизм возврата НДС предусматривает представление достаточно большого перечня необходимых документов и сроки возврата, установленные законодательством, зачастую, «затягиваются».

Наверняка каждый экспортер столкнулся с процедурой возврата НДС и, в соответствии с действующим Налоговым Кодексом РУз, представлял органам государственной налоговой службы по месту налогового учета заявление с приложением достаточно объемного списка документов в бумажной форме в трех экземплярах или в виде электронного документа через персональный кабинет налогоплательщика. По некоторым из них уже не первый год ведутся электронные базы данных (к примеру, экспортных контрактов, государственных таможенных деклараций), но до сих пор нормы предоставления этих документов налогоплательщиком сохраняются, что свидетельствует о том, что данная база должным образом не интегрирована в деятельность налоговых органов.

  1. Регламент определения налогооблагаемой базы и порядок зачета НДС является дополнительной возможностью выявления налоговых правонарушений со стороны контролирующих органов как в период проведения плановых проверок, так и посредством камерального контроля.

В практике проверок деятельности хозяйствующих субъектов практически отсутствует предприятие, не допустившее в той или иной мере нарушение порядка исчисления НДС, и как следствие, не избежавшее доначислений и штрафных санкций.

В рамках камерального контроля с существующей методологией определения размера доначисления, предприятиям каждый отчетный период приходится обосновывать отсутствие задолженности, в подтверждение предоставляя первичные документы, список которых не регламентирован. Перечень этих документов – это субъективное мнение представителя налоговой инспекции в зависимости от его квалификации и понимания системы учета предприятия с учетом специфики деятельности.

В контексте всех вышеперечисленных «издержек» в рамках предлагаемого реформирования действующей налоговой системы также предполагается ужесточение контроля налоговыми органами. Ответ на вопрос о том, будет ли субъект малого бизнеса уплачивать НДС на добровольной основе напрашивается сам собой.

В соответствии с Концепцией совершенствования налоговой политики РУз (далее – Концепция), предполагается отменить и реформировать ряд налогов и обязательных платежей, в связи с чем естественным образом встает вопрос о формировании доходной части бюджета и компенсации потерь. В следствии чего, логичным решением данного вопроса является установления порога выручки и увеличения числа плательщиков НДС, так как доля НДС составляет 35% доходов бюджета страны.

Получается, что если сам малый бизнес не изъявляет желания становиться добровольным плательщиком НДС, его следует «подтолкнуть». А не проще ли, не усложняя жизнь никому, предоставить субъекту малого бизнеса право выбора порядка налогообложения между ЕНП и НДС и устранить ограничения для предприятий торговли и общественного питания в праве выбора порядка налогообложения. При этом порог выручки обозначить на среднесрочную перспективу, к примеру, в 5 млрд.сум (что примерно эквивалентно 641 000 долларов США), который был озвучен и поддержан большинством представителей малого бизнеса в рамках общественных обсуждений.

Анализ опыта ряда стран показывает, что для стимулирования и развития малого предпринимательства в разных странах данный порог выглядит вполне обоснованным:

  • В России данный порог при переходе на упрощенную систему налогообложения субъекта малого бизнеса составляет 150 млн. рублей, что эквивалентно 2 376 426 долларам США по курсу ЦБ РФ на 07.07.2018 года при наличии дополнительных критериев численности работников (100 человек) и остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, не превышает 150 млн. рублей, что эквивалентно 2 376 426 долларам США по курсу ЦБ РФ на 07.07.2018 года (в целях определения остаточной стоимости основных средств учитываются основные средства, которые подлежат амортизации со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей, которая эквивалентна 1584,28 долларам США по курсу ЦБ РФ на 07.07.2018 года;
  • В Казахстане 12260 МРЗ что эквивалентно 1 009 555 долларам США по курсу ЦБ Казахстана на 07.07.2018 года при наличии дополнительных критериев численности работников (от 30 до 50 человек);
  • В Грузии планируют внести изменение в определение субъекта малого предпринимательства, оборот выручки которого не будет превышать 500 тыс.лари в год (порядка 205 000 долларов США). Сейчас действует 100 тыс.лари (41 000 долларов США).

Также, с целью расширения числа плательщиков, для самозанятых физических лиц, не имеющих наемных работников, можно ввести порядок уплаты фиксированного налога и единого социального платежа, которые будут рассчитаны на основе значения «прожиточного минимума» одновременно с регистрацией в качестве самозанятых лиц без получения статуса индивидуального предпринимателя по упрощенной процедуре на срок, за который уплачены соответствующие платежи. На сегодняшний день это могут быть такие виды деятельности, как услуги такси, уборка квартир, оказание мелкого ремонта другим физическим лицам и т.д.

Очень важно понимать, что предприниматели и просто граждане страны, сознательно или нет, определяют соответствие существующего налогового бремени количеству и качеству фактически получаемых государственных услуг или общественных благ. И уплачиваемые налоги – это денежные платежи в бюджет, носящие далеко не безвозмездный характер, о котором говорится в статье 12 Налогового Кодекса РУз. Другими словами, налогоплательщик дает оценку своей налоговой нагрузке, не только исходя из определения доли налоговых платежей в сумме своих доходов, но и с учетом конкретной экономической ситуации и уровня жизни в стране, а также с учетом набора социальных и иных государственных гарантий, которые ему представляются.

В настоящее время, оценивая свою налоговую нагрузку, субъекты малого бизнеса не в состоянии ее оценить по причине введения для всех субъектов предпринимательства, включая юридических лиц, имеющих оборот (выручку) до 1 миллиарда сумов, налога на имущество юридических лиц, земельного налога и налога за пользование водными ресурсами. Причина — отсутствие должного обоснования этой меры, концептуального подхода к определению налогооблагаемой базы и предполагаемых ставок. Более того, понятным становится и то, что система отчетности будет усложнена количественным показателем. В контексте данных предложений в рамках Концепции, стоит отметить тот факт, что в последние годы легализация немалых доходов субъектов малого бизнеса произошла по причине оптимизации форм налоговой отчетности и порядка исчисления налогов в соответствии с упрощенным порядком.

В данном случае напрашивается вопрос: в результате данных мер не получится ли так, что предприятие, в свое время «получившее» доступ к кредитным ресурсам, построило отдельно стоящее здание и сдает его в аренду, получая выручку, не превышающую 1 млрд. сумов, будет являться субъектом малого бизнеса. В то время как предприятие, изготавливающее для нас с вами кондитерскую и хлебобулочную продукцию, размещающееся на арендованных площадях (условно 60 кв.м), имеющее необходимый минимум оборудования и предоставляющее рабочие места 10 нашим согражданам, получая выручку в размере 1,5 млрд. сумов, вынуждено будет переходить на уплату общеустановленных налогов и произвести дополнительные затраты на увеличение штата и адаптацию своего бухгалтерского и налогового учета?  Думаю, что данный пример свидетельствует не в пользу аргумента о стимулировании предпринимательской активности.

Более того, предлагаемое существенное снижение налогов на труд также не вызвало всеобщего восторга. Снижение налогового бремени, связанного с трудоустройством, далеко не приоритетное направление в рамках регулирования трудовых отношений и легализации фонда оплаты труда. До сих пор не озвучены меры реформирования трудового законодательства с учетом интересов работодателя. Также остается проблема социальной нагрузки на работодателя, которая является одним из существенных камней преткновения, к примеру, при трудоустройстве девушек, не вступивших в брак по причине оплаты в ближайшей перспективе отпуска по беременности и родам, а затем и ежемесячного пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста двух лет. В целях оптимизации расходов и документооборота, в большинстве предприятий (субъектов малого бизнеса) выплаты по листкам нетрудоспособности практически не производятся. При сокращении работников, процедура сокращения не соблюдается и с работниками «по их инициативе» прекращаются действия трудовых договоров. Тем не менее, в обсуждении сейчас проект по созданию Государственной трудовой инспекции, которой, наряду с функциями надзора и анализа результата этого надзора, так же предоставляется право проводить на основании обращений физических и юридических лиц внеплановые краткосрочные проверки без предварительного согласования со специальными уполномоченными органами на предмет соблюдения организациями, независимо от организационных правовых форм и форм собственности, требований законодательства о занятости, труде и охране труда, к результатам которых планируется применять, в том числе, и меры уголовного наказания.

Мы все с вами живем в одной стране. И все мы заинтересованы в том, чтобы наши личные интересы и интересы государства балансировались на создании взаимовыгодных условий. В данном случае нам необходимо налаживать действительно конструктивный диалог по реформированию налоговой системы, основанный не только на «кривых Лаффера», «эластичности спроса» и положительных факторов дефицита торгового баланса, а на мерах, которые малому бизнесу сейчас действительно необходимы: подготовка квалифицированных кадров, разъяснительные мероприятия, должная проработка предлагаемых решений с обоснованием их необходимости и реальные программы развития с доступным финансированием.

Основатель и директор консалтинговой компании «ElectEx». Практический опыт работы в сфере бухгалтерского учета и аудита свыше 12 лет. Победитель республиканского конкурса «Лучшие профессионалы в сфере бухгалтерского учета» в номинации «Лучший бухгалтер» 2007 года. Обладатель диплома по МСФО (ACCA DipIFR).

МСФО (IAS) 10 «События после отчётного периода»: корректирующие и некорректирующие события

В этой статье мы рассмотрим влияние на финансовую отчётность предприятия по МСФО событий, которые происходят в период между концом отчётного периода и датой одобрения финансовой отчётности по МСФО к выпуску. В конце статьи мы также приведём сравнение с аналогичными требованиями НСБУ.

События после отчётного периода

Это события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между концом отчётного периода и датой одобрения финансовой отчётности к выпуску (другими словами – в период подготовки финансовой отчётности). Различают два типа таких событий:

(a) корректирующие события после отчётного периода – события, подтверждающие условия, существовавшие на отчётную дату; и

(b) некорректирующие события после отчётного периода – события, свидетельствующие о возникших после отчётного периода условиях.

Пример: в период подготовки годовой финансовой отчётности была обнаружена ошибка в отражении выручки за первое полугодие отчётного года (не были учтены некоторые счёт-фактуры). Это корректирующее событие, так как ошибка связана с выручкой отчётного года, т.е. неучтённая выручка уже произошла, «существовала» на отчётную дату.

Другой пример: в период подготовки годовой финансовой отчётности произошло повреждение крупной партии готовой продукции из-за пожара на складе. Это некорректирующее событие, так как произошло после отчётной даты, т.е. не существовало в отчётном периоде.

МСФО (IAS) 10 требует следующее:

  • Организация должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчётности, для отражения корректирующих событий после отчётного периода.
  • Организация не должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчётности, для отражения некорректирующих событий после отчётного периода.

Стандарт приводит несколько примеров корректирующих событий после отчётного периода, которые организация обязана учитывать или путём корректировки сумм, признанных в финансовой отчётности, или путём признания статей, ранее не признанных в отчётности (список примеров не является исчерпывающим):

(a) урегулирование судебного спора, состоявшееся после окончания отчётного периода, в ходе которого подтвердился факт наличия у организации существующей обязанности на отчётную дату. Организация корректирует оценочное обязательство, признанное ранее и относящееся к данному судебному спору, в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» или признаёт новое оценочное обязательство. Организации недостаточно только раскрыть условное обязательство, так как урегулирование предоставляет дополнительные доказательства, которые рассматриваются в соответствии с пунктом 16 МСФО (IAS) 37.

Для иллюстрации этого примера предположим, что в отчётном периоде организация была вовлечена в судебный спор в качестве ответчика и в ходе судебного процесса оспаривала обоснованность исковых требований. Но в период подготовки финансовой отчётности суд вынес окончательное решение в пользу истца, и организация была вынуждена согласиться и выплатить компенсацию. В таких обстоятельствах организация должна признать в соответствии с МСФО (IAS) 37 оценочное обязательство по данному судебному иску на отчётную дату, так как сам инцидент (основание для иска) произошёл до отчётной даты, а после отчётной даты суд просто подтвердил это юридически и назначил компенсацию в пользу истца.

(b) получение информации после отчётного периода, свидетельствующей об обесценении актива на отчётную дату или о необходимости корректировки ранее признанного в отчётности убытка от обесценения данного актива. Например:

(i) банкротство покупателя, произошедшее после отчётного периода, обычно подтверждает существование на конец отчётного периода кредитного обесценения задолженности данного покупателя;

(ii) продажа запасов, произошедшая после отчётного периода, может служить источником информации об их чистой возможной цене продажи на конец отчётного периода;

(c) определение после отчётного периода стоимости активов, приобретённых до конца отчётного периода, или поступлений от продажи активов, проданных до конца отчётного периода;

(d) определение после отчётного периода величины выплат по программам участия в прибыли или премирования, если на конец отчётного периода у организации была существующая юридическая или обусловленная практикой обязанность произвести такие выплаты в связи с событиями, произошедшими до окончания отчётного периода (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

(e) обнаружение фактов мошенничества или ошибок, которые подтверждают, что финансовая отчётность является неправильной.

Другие МСФО могут также содержать примеры корректирующих событий. Так, МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» содержит следующее требование:

«64. Если количество находящихся в обращении обыкновенных или потенциальных обыкновенных акций увеличивается в результате капитализации, бонусной эмиссии или дробления акций или уменьшается в результате обратного дробления акций, то рассчитанные базовая и разводненная прибыль на акцию за все представленные периоды подлежат ретроспективной корректировке. Если эти изменения произошли после конца отчётного периода, но до одобрения финансовой отчётности к выпуску, то показатели прибыли на акцию за текущий и все предыдущие представленные периоды должны быть рассчитаны на основе нового количества акций. Необходимо раскрыть тот факт, что в расчётах были учтены подобные изменения количества акций».

Следует отметить, что капитализация и бонусная эмиссия (когда существующим акционерам предлагаются дополнительные, бесплатные акции), а также дробление акций широко распространены на практике у акционерных обществ в Узбекистане. При этом, к сожалению, встречаются примеры ошибок в финансовой отчётности по МСФО акционерных обществ, связанных с неверным отражением прибыли на акцию за отчётный и предыдущий периоды, когда в периоде составления финансовой отчётности происходит капитализация, бонусная эмиссия или дробление акций. Эти операции являются корректирующими событиями и должны быть учтены при расчёте прибыли на акцию отчётного и предыдущих периодов.

МСФО (IAS) 10 также приводит пример некорректирующего события:

— снижение справедливой стоимости инвестиций в период между окончанием отчётного периода и датой одобрения финансовой отчётности к выпуску. Падение справедливой стоимости, как правило, отражает обстоятельства, возникшие в последующем периоде, и не связано с состоянием инвестиций на конец отчётного периода. Поэтому организация не корректирует сумму, в которой такие инвестиции были признаны в финансовой отчётности.

Если некорректирующие события после отчётного периода существенны (material), их нераскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчётности. Следовательно, организация должна раскрывать следующую информацию по каждой существенной категории некорректирующих событий после отчётного периода:

(a) характер события; и

(b) расчётная оценка его финансового влияния или заявление о невозможности такой оценки.

Стандарт приводит примеры некорректирующих событий после отчётного периода, по которым обычно требуется раскрытие (список примеров не является исчерпывающим):

(a) существенное объединение бизнесов (например, покупка или создание дочерней организации) после отчётного периода (в таких случаях МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» требует определённых раскрытий) или выбытие крупной дочерней организации;

(b) оглашение плана по прекращению деятельности;

(c) значительные покупки активов, классификация активов в качестве предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность», прочие выбытия активов или экспроприация значительных активов государством;

(d) уничтожение важных производственных мощностей в результате пожара после отчётного периода (также и при других стихийных бедствиях);

(e) объявление о крупномасштабной реструктуризации или начало её реализации (см. МСФО (IAS) 37);

(f) значительные операции с обыкновенными акциями и потенциальные операции с обыкновенными акциями, произошедшие после отчётного периода (МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» требует, чтобы организация раскрывала информацию о таких операциях, за исключением случаев, когда такие операции связаны с капитализацией или бонусной эмиссией, дроблением или консолидацией акций, для каждой из которых требуется корректировка в соответствии с МСФО (IAS) 33);

(g) необычно большие изменения стоимости активов или валютных курсов, произошедшие после отчётного периода;

(h) изменения налоговых ставок или налогового законодательства, введённые в действие или объявленные после отчётного периода, которые оказывают значительное влияние на текущие и отложенные налоговые активы и обязательства (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

(i) принятие значительных договорных обязательств по будущим операциям или условных обязательств, например, при выдаче значительных гарантий; и

(j) начало крупного судебного разбирательства, связанного исключительно с событиями, произошедшими после отчётного периода.

Также МСФО (IAS) 10 особо подчёркивает, что, если организация объявляет дивиденды держателям долевых инструментов (то есть, к примеру дивиденды по простым акциям) после отчётного периода, организация не должна признавать эти дивиденды в качестве обязательства на конец отчётного периода, так как никакого обязательства не существовало на указанную дату. Такие дивиденды раскрываются в примечаниях к финансовой отчётности в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности». Другими словами, объявление дивидендов в период подготовки финансовой отчётности является некорректирующим событием, даже если дивиденды объявляются из прибыли отчётного периода.

Если после отчётного периода организация получает новую информацию об условиях, существовавших на конец отчётного периода, организации следует обновить раскрытия об этих условиях с учётом новой информации.

В отдельных случаях организации необходимо обновить раскрытия финансовой отчётности, чтобы отразить информацию, полученную после отчётного периода, даже если эта информация не оказывает влияния на суммы, признанные в финансовой отчётности. Одним из таких примеров является необходимость обновления раскрытий, когда после отчётного периода организация получает доказательство условного (т.е. непризнанного в отчётности) обязательства, существовавшего на конец отчётного периода. В дополнение к рассмотрению вопроса о том, следует ли признавать или изменять оценочное обязательство согласно МСФО (IAS) 37, организация обновляет раскрытия об условном обязательстве в свете этого доказательства.

Для иллюстрации предположим, что организация в период подготовки финансовой отчётности получает информацию о поданном против неё судебном иске о возмещении ущерба из-за события, произошедшего в отчётном периоде. Оценив исковые требования, юристы организации пришли к выводу, что им, скорее всего, удастся выиграть дело. Тем не менее определённая вероятность проигрыша существует. В таком случае организация должна обновить информацию об условных обязательствах согласно МСФО (IAS) 37 в примечаниях к финансовой отчётности.

Дата одобрения к выпуску

Организация должна раскрывать дату одобрения финансовой отчётности к выпуску и наименование органа, одобрившего финансовую отчётность к выпуску. В том случае, если собственники организации или другие лица имеют полномочия вносить поправки в финансовую отчётность после её выпуска, организация должна раскрыть данный факт.

Пользователям важно знать дату одобрения финансовой отчётности к выпуску, так как финансовая отчётность не отражает события после этой даты.

Процесс одобрения финансовой отчётности к выпуску будет отличаться в зависимости от структуры руководства, нормативных требований, процедур составления и окончательного оформления финансовой отчётности.

В отдельных случаях организация обязана представлять финансовую отчётность на утверждение акционерам (или наблюдательному совету, состоящему из неисполнительных директоров) после её выпуска. В таких случаях финансовая отчётность считается одобренной к выпуску на дату её выпуска, а не на дату её утверждения акционерами (или наблюдательным советом, состоящим из неисполнительных директоров).

Пример: 18 марта 20X8 года руководство организации (коллегиальный или единоличный исполнительный орган) принимает решение о представлении финансовой отчётности наблюдательному совету. В состав наблюдательного совета входят только неисполнительные директора, его членами также могут быть представители работников и других внешних заинтересованных пользователей. 26 марта 20X8 года наблюдательный совет утверждает финансовую отчётность. 1 апреля 20X8 года финансовая отчётность представляется акционерам и другим пользователям (например, публикуется на веб-сайте). 15 мая 20X8 года акционеры утверждают финансовую отчётность на годовом собрании, и 17 мая 20X8 года утверждённая финансовая отчётность представляется регулирующему органу.

В данном примере датой одобрения финансовой отчётности к выпуску является 18 марта 20X8 года – это дата, когда руководство приняло решение о представлении финансовой отчётности наблюдательному совету.

Непрерывность деятельности (Going concern)

Организация не должна составлять финансовую отчётность на основе принципа непрерывности деятельности, если после отчётного периода руководство решает или ликвидировать организацию, или приостановить её деятельность, либо у него нет реалистичной альтернативы такому решению.

Ухудшение результатов операционной деятельности и финансового положения после отчётного периода может указывать на необходимость рассмотрения уместности допущения о непрерывности деятельности. Если допущение о непрерывности деятельности более неуместно, то эффект от этого настолько значителен, что МСФО (IAS) 10 требует фундаментальным образом изменить методы бухгалтерского учёта (например, применить ликвидационную основу учёта), а не корректировать суммы, признанные в соответствии с первоначальными методами бухгалтерского учёта.

Также МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» устанавливает требования по раскрытию информации для следующих случаев:

(a) финансовая отчётность не составляется на основе принципа непрерывности деятельности; или

(b) руководству известно о существенных неопределённостях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности организации к непрерывности деятельности. События или условия, требующие раскрытия, могут возникнуть после отчётного периода.

Таким образом, в период подготовки финансовой отчётности решение руководства либо о ликвидации организации, либо о приостановке её деятельности, либо когда у руководства нет реалистичной альтернативы такому решению, является корректирующим событием.

Сравнение с НСБУ

В системе Национальных стандартов бухгалтерского учёта (НСБУ) вопросы, связанные с событиями после отчётного периода, регулирует НСБУ №16 «Непредвиденные обстоятельства и происходящие события хозяйственной деятельности после даты составления бухгалтерского баланса».

Для удобства сравнительная информация будет представлена в табличной форме, а после будут даны комментарии.

МСФО (IAS) 10

НСБУ №16

Определения
3. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

События после отчётного периода – события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят в период между концом отчётного периода и датой одобрения финансовой отчётности к выпуску. Различают два типа таких событий:

(a) события, подтверждающие условия, существовавшие на отчётную дату (корректирующие события после отчётного периода); и

(b) события, свидетельствующие о возникших после отчётного периода условиях (некорректирующие события после отчётного периода).

5. Термины, используемые в этом стандарте:

События хозяйственной деятельности, происходящие после даты составления бухгалтерского баланса, — это такие события, как благоприятные, так и неблагоприятные, которые происходят на промежуток между датой составления бухгалтерского баланса и датой утверждения финансового отчёта к публикации.

Различаются два вида таких событий:

— события, происходящие в будущем, которые существуют на дату составления бухгалтерского баланса;

— события, происходящие в будущем, которые не существуют на дату (последующую за датой) составления бухгалтерского баланса.

Корректирующие события после отчётного периода

8. Организация должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчётности, для отражения корректирующих событий после отчётного периода.

9. Ниже приводятся примеры корректирующих событий после отчётного периода, которые организация обязана учитывать или путём корректировки сумм, признанных в финансовой отчётности, или путём признания статей, ранее не признанных в отчётности:

(b) получение информации после отчётного периода, свидетельствующей об обесценении актива на отчётную дату или о необходимости корректировки ранее признанного в отчётности убытка от обесценения данного актива. Например:

(i) банкротство покупателя, произошедшее после отчётного периода, обычно подтверждает существование на конец отчётного периода кредитного обесценения задолженности данного покупателя;

18. События, происходящие между датой составления бухгалтерского баланса и датой утверждения финансовых отчётов для публикации, могут указывать на необходимость внесения корректировок в активы и обязательства либо на необходимость их раскрытия.

20. Корректировки по активам и обязательствам необходимы по событиям, происходящим после даты составления баланса, обеспечивающим дополнительную информацию для определения сумм на дату составления баланса. Например, могут быть проведены корректировки на убытки по задолженности, которые подтверждены банкротством клиента, произошедшим после даты составления баланса; корректировки балансовой стоимости основных средств из-за разрушения основного производственного здания в результате пожара после даты составления бухгалтерского баланса или приобретение другого крупного предприятия.

Некорректирующие события после отчётного периода

10. Организация не должна корректировать суммы, признанные в финансовой отчётности, для отражения некорректирующих событий после отчётного периода.

21. Если некорректирующие события после отчётного периода существенны, их нераскрытие может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основе финансовой отчётности. Следовательно, организация должна раскрывать следующую информацию по каждой существенной категории некорректирующих событий после отчётного периода:

(a) характер события; и

(b) расчётная оценка его финансового влияния или заявление о невозможности такой оценки.

11. Примером некорректирующего события после отчётного периода является снижение справедливой стоимости инвестиций в период между окончанием отчётного периода и датой одобрения финансовой отчётности к выпуску. Падение справедливой стоимости, как правило, отражает обстоятельства, возникшие в последующем периоде, и не связано с состоянием инвестиций на конец отчётного периода. Поэтому организация не корректирует сумму, в которой такие инвестиции были признаны в финансовой отчётности.

22. Ниже даны примеры некорректирующих событий после отчётного периода, по которым обычно требуется раскрытие:

(a) существенное объединение бизнесов после отчётного периода (в таких случаях МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» требует определённых раскрытий) или выбытие крупной дочерней организации;

(d) уничтожение важных производственных мощностей в результате пожара после отчётного периода;

22. В случае, если события, произошедшие после даты составления баланса, не влияли на состояние активов и пассивов на дату составления финансовой отчётности, однако они являются настолько важными, нераскрытие подобной информации отразилось бы на анализе и принятии решений пользователей финансовых отчётов, тогда раскрывается суть этих событий в пояснительной записке к финансовой отчётности.

24. Если раскрытие событий хозяйственной деятельности, произошедших после даты составления бухгалтерского баланса, требуется, то должна предоставляться следующая информация:

— суть операции;

— оценка финансового влияния или информация о невозможности такой оценки.

Дивиденды
12. Если организация объявляет дивиденды держателям долевых инструментов (в соответствии с МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление») после отчётного периода, организация не должна признавать эти дивиденды в качестве обязательства на конец отчётного периода. 23. В случае влияния непредвиденных обстоятельств на финансовое состояние налогообложения и дивиденды, относящиеся к периоду, отражаемому в финансовой отчётности и предложенные или объявленные после даты составления баланса, до утверждения финансовых отчётов должны быть либо скорректированы, либо раскрыты.

Уточнение раскрытий об условиях, существовавших на конец отчётного периода

19. Если после отчётного периода организация получает новую информацию об условиях, существовавших на конец отчётного периода, организации следует обновить раскрытия об этих условиях с учётом новой информации.

20. В отдельных случаях организации необходимо обновить раскрытия финансовой отчётности, чтобы отразить информацию, полученную после отчётного периода, даже если эта информация не оказывает влияния на суммы, признанные в финансовой отчётности. Одним из таких примеров является необходимость обновления раскрытий, когда после отчётного периода организация получает доказательство условного обязательства, существовавшего на конец отчётного периода. В дополнение к рассмотрению вопроса о том, следует ли признавать или изменять оценочное обязательство согласно МСФО (IAS) 37, организация обновляет раскрытия об условном обязательстве в свете этого доказательства.

Дата одобрения к выпуску

17. Организация должна раскрывать дату одобрения финансовой отчётности к выпуску и наименование органа, одобрившего финансовую отчётность к выпуску. В том случае, если собственники организации или другие лица имеют полномочия вносить поправки в финансовую отчётность после её выпуска, организация должна раскрыть данный факт.

Непрерывность деятельности

14. Организация не должна составлять финансовую отчётность на основе принципа непрерывности деятельности, если после отчётного периода руководство решает или ликвидировать организацию, или приостановить её деятельность либо у него нет реалистичной альтернативы такому решению.

15. Ухудшение результатов операционной деятельности и финансового положения после отчётного периода может указывать на необходимость рассмотрения уместности допущения о непрерывности деятельности. Если допущение о непрерывности деятельности более неуместно, то эффект от этого настолько значителен, что настоящий стандарт требует фундаментальным образом изменить методы бухгалтерского учёта, а не корректировать суммы, признанные в соответствии с первоначальными методами бухгалтерского учёта.

19. Активы и пассивы должны быть скорректированы на события хозяйственной деятельности, произошедшие после даты составления баланса, указывающие на то, что принцип непрерывности не оправдан по отношению ко всему субъекту или его части, то есть субъект обанкротился.

21. События хозяйственной деятельности, происходящие после даты составления бухгалтерского баланса, могут указывать на то, что весь субъект или его часть перестаёт соответствовать принципу непрерывности производства. Баланс хозяйствующего субъекта в результате диагностики финансового состояния показывает ухудшение финансового состояния, то есть его несостоятельность, тогда при утверждении финансовой отчётности для публикации рассматривается вопрос использования принципа непрерывности.

Из вышеприведённой сравнительной таблицы можно сделать следующие выводы:

  • Определения терминов «события после отчётного периода» (МСФО (IAS) 10) и «события хозяйственной деятельности, происходящие после даты составления бухгалтерского баланса» (НСБУ №16) по смыслу практически идентичны, при этом в НСБУ не используются сопутствующие термины «корректирующие события» и «некорректирующие события»;
  • Руководство по учёту корректирующих событий в МСФО (IAS) 10 более понятное и полное, с использованием большего числа примеров, нежели в НСБУ № 16. В то же время существует существенное различие в трактовке ситуации с разрушением основного производственного здания в результате пожара после даты составления бухгалтерского баланса или в ситуации приобретения другого крупного предприятия после даты составления бухгалтерского баланса– по МСФО (IAS) 10 это прямо относится к примерам некорректирующих событий, а в НСБУ № 16 они обозначены как необходимые корректировки;
  • Руководство по учёту некорректирующих событий в МСФО (IAS) 10 и НСБУ № 16 практически идентичны. При этом МСФО (IAS) 10 содержит большое число примеров, в то время как в НСБУ № 16 их нет;
  • Руководство по учёту дивидендов, объявленных после отчётного периода, в МСФО (IAS) 10 более понятное и однозначное, нежели в НСБУ № 16;
  • В НСБУ № 16 не представлено руководство по уточнению раскрытий об условиях, существовавших на конец отчётного периода (например, для условных обязательств);
  • В НСБУ № 16 отсутствует требование по раскрытию даты одобрения финансовой отчётности к выпуску;
  • Руководство по рассмотрению уместности допущения о непрерывности деятельности в МСФО (IAS) 10 более полное и понятное.

Из приведённого выше сравнительного анализа между МСФО (IAS) 10 и НСБУ № 16 следует вывод о необходимости переработки положений НСБУ, относящихся к событиям после отчётного периода, в целях большей строгости, понятности, последовательности, а также в целях сближения с требованиями МСФО. По нашему мнению, для практического применения необходимо детальнее проработать перечень требований к учёту событий после отчётного периода и выделить все эти требования в один специальный НСБУ, с учётом:

  • сближения с МСФО в той мере, в которой это необходимо для удовлетворения интересов пользователей финансовой отчётности в Узбекистане;
  • анализа качества подготовки финансовой отчётности по НСБУ;
  • оценки квалификации специалистов по подготовке финансовой отчётности по НСБУ;
  • предполагаемых финансовых затрат на подготовку финансовой отчётности по НСБУ всеми хозяйствующими субъектами и их целесообразность.

Эксперт по МСФО консалтинговой компании «ElectEx». Обладает большим практическим опытом по применению МСФО и преподаванию. В настоящее время координирует реализацию проектов по переходу компаний Узбекистана на МСФО. Обладатель диплома по МСФО (АССА DipIFR) и сертификата по управленческому учёту (CIMA CertPM).