МСФО VS НСБУ: учёт операций, выраженных в иностранной валюте. Часть 1. Функциональная валюта – сум.

В свете проводимых преобразований в Республике Узбекистан, по нашему мнению, назрела необходимость дальнейшего реформирования системы регулирования бухгалтерского учёта в целях её большего соответствия международным стандартам, о которой мы писали в нашей предыдущей статье «НСБУ и МСФО: на пути сближения».

В рамках публикаций «МСФО VS НСБУ» мы будем рассматривать две действующие системы учёта для того, чтобы оказать содействие специалистам в области финансового учёта сформировать своё независимое мнение о том, насколько актуально преобразование действующей системы бухгалтерского учёта в Республике Узбекистан.

В настоящей статье мы рассмотрим отличительные признаки учёта операций, выраженных в иностранной валюте, а также учёта курсовых разниц, которые возникают при пересчёте валютных статей финансовой отчётности в соответствии с требованиями Международных Стандартов Финансовой Отчётности (МСФО) IFRS и Национальных Стандартов Бухгалтерского Учёта Республики Узбекистан (НСБУ), а также влияние применения этих требований на финансовую отчётность предприятия, представляющего её в функциональной или национальной валютах (за исключением кредитных и страховых организаций).

Для учёта операций и остатков, выраженных в иностранной валюте применяются следующие нормативно-правовые акты и стандарты:

• для подготовки финансовой отчётности по НСБУ – НСБУ № 22 «Учёт активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте» (зарегистрирован Министерством Юстиции РУз 21.05.2004 г. № 1364), «Положение о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учёте» (зарегистрировано Министерством Юстиции РУз09.2004 г. № 1411), Закон «О бухгалтерском учёте» № 279-I от 30.08.1996г.
• для подготовки финансовой отчётности по МСФО (IFRS) – МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО (IAS) 7 «Отчёт о движении денежных средств», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», а также Разъяснение КРМФО (IFRIC) 22 «Операции в иностранной валюте и предварительная оплата».

Требования действующего законодательства Республики Узбекистан.

В Республике Узбекистан (РУз) регулирование отношений в области организации, ведения бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности осущетвляется в соответствии с Законом «О бухгалтерском учёте», одним из требований которого является ведение бухгалтерского учёта в национальной валюте — сумах.

Правила ведения бухгалтерского учёта определяются стандартами бухгалтерского учёта и другими законодательными актами, в том числе и учёт активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

В соответствии с действующим законодательством, операциями в иностранной валюте являются сделки, при которых предприятие:

• покупает или продаёт имущество (основные средства, нематериальные активы, товарно-материальные запасы и другие активы) за иностранную валюту;
• приобретает или реализует работы, услуги за иностранную валюту;
• получает или предоставляет кредиты и займы, по которым суммы к оплате или получению установлены в иностранной валюте;
• принимает на себя обязательства или погашает обязательства в иностранной валюте.

В Республике Узбекистан все предприятия должны вести бухгалтерский учёт и представлять финансовую отчётность в национальной валюте – сумах.

Требования стандарта НСБУ № 22, как и Положения о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учёте, не применяются при пересчёте:

• показателей финансовой отчётности предприятия, составленной в сумах, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчётов учредительными документами и т. п.;
• в национальную валюту стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, используемых для ведения деятельности за пределами РУз для составления финансовой отчётности в сумах предприятием, расположенным на территории РУз;
• финансовой отчётности дочерних (зависимых) предприятий, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс и находящихся за пределами РУз, для включения в консолидированную отчётность, составляемую головным обществом (материнской компанией) в национальной валюте (в сумах).

Предприятия ежемесячно производят переоценку валютных статей баланса на последнее число отчётного месяца и на дату совершения хозяйственных операций по курсу Центрального банка Республики Узбекистан (ЦБ РУз). В целях переоценки и определения курсовой разницы к валютным статьям баланса относятся:

• валютные средства в кассе, на депозитных и ссудных счётах в банке, в том числе аккредитивы;
• денежные документы в иностранной валюте;
• краткосрочные и долгосрочные инвестиции, выраженные в иностранной валюте;
• дебиторская и кредиторская задолженности, кредиты и займы, выраженные в иностранной валюте.

Исключения составляют (не подлежат переоценке):

• основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке, капитальные вложения, товарно-материальные запасы предприятия, приобретённые за иностранную валюту;
• размеры уставного капитала и соотношение долей учредителей предприятия, включая предприятия с иностранными инвестициями (внесение вкладов каждым учредителем осуществляется по курсу ЦБ РУз на момент внесения; курсовая разница при формировании уставного капитала предприятия, возникающая между курсами ЦБ РУз на дату регистрации учредительных документов и дату фактического взноса средств в уставный капитал, отражается в бухгалтерском учёте как добавленный капитал).

Образовавшаяся курсовая разница списывается на финансовые результаты одним из следующих двух методов, выбор которого предприятие должно отразить в своей учётной политике:

• прямого отнесения: курсовые разницы относятся на результаты финансово-хозяйственной деятельности по мере возникновения;
• накопления: курсовые разницы относятся на результаты финансово-хозяйственной деятельности в следующем порядке:
• а) по дебиторской и кредиторской задолженностям в иностранной валюте — по мере их погашения (или списания);
• б) в остальных случаях — по мере совершения хозяйственных операций с соответствующими валютными статьями баланса.

К различным видам валютных статей баланса могут быть применены различные методы отнесения курсовой разницы.

Отнесённая на финансовые результаты предприятия положительная курсовая разница учитывается в составе доходов от финансовой деятельности, отрицательная – в составе расходов.

Для составления финансовой отчётности, выраженной в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами РУз, подлежит пересчёту в сумы.

При пересчёте финансовой отчётности дочерних предприятий, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, находящихся за пределами РУз, для включения в консолидированную финансовую отчётность, составляемую головным обществом, последнее должно выполнить следующие процедуры:

• активы и обязательства дочерних предприятий, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, находящихся за пределами РУз, должны пересчитываться по курсу ЦБ РУз на последнее число отчётного периода;
• статьи собственного капитала, за исключением нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) текущего года дочерних предприятий, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, находящихся за пределами РУз, должны пересчитываться по курсу ЦБ РУз на последнее число отчётного периода;

Требования МСФО.

Основные требования к тому, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и влияние изменений обменных курсов в финансовой отчётности предприятия, содержатся в МСФО (IAS) 21. Данный стандарт, в части составления предприятиями финансовой отчётности в национальной (в соответствии с МСФО — функциональной) валюте, применяется для:

• учёта операций и остатков, выраженных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
• пересчёта результатов и финансового положения иностранных подразделений, включённых в финансовую отчётность предприятия методами консолидации или долевого участия;

Определения в соответствии с МСФО (IAS) 21:

функциональная валюта – валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность (зарабатывает и расходует денежные средства);

При определении своей функциональной валюты предприятие должно учитывать фактор существенного влияния анализируемой валюты на:

• цены товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой установлены цены продажи и производятся расчёты за товары и услуги предприятия);
• валюту страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют цены продажи на товары и услуги предприятия;
• определение затрат на оплату труда, материалов и прочих затрат, связанных с предоставлением товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой определены такие затраты и в которой производятся расчёты).

Для подтверждения определения функциональной валюты, предприятие также может проанализировать и принять во внимание:

• валюту поступления средств от финансовой деятельности (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов);
• валюту, в которой обычно хранятся денежные средства от операционной деятельности.

Также стандарт позволяет руководству предприятия применить собственное суждение для определения функциональной валюты предприятия, которая наиболее правдиво отражает экономические последствия соответствующих операций, событий и обстоятельств. Применить собственное суждение руководство может в том случае, если вышеуказанные показатели являются недостаточными для принятия решения о выборе функциональной валюты.

При изменении функциональной валюты, предприятие применяет процедуры пересчёта, связанные с новой функциональной валютой, перспективно, с даты такого изменения.

Определение в соответствии с МСФО (IAS) 21:

операция в иностранной валюте – это операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчёт в иностранной валюте (приобретение или выбытие активов, а также принятие на себя или урегулирование обязательств, выраженных в иностранной валюте);

обменный курс — соотношение при обмене одной валюты на другую.

При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определённому на дату операции, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с требованиями МСФО.

В целях практического применения часто используется обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц может быть применён ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществлённым в течение соответствующего периода. Однако, если обменный курс существенно колеблется, средний курс за период применять некорректно.

На конец каждого отчётного периода статьи финансовой отчётности, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются:

• монетарные — по курсу на отчётную дату;
• немонетарные, которые оцениваются по исторической стоимости — по обменному курсу на дату операции;
• немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости — по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.

Определение в соответствии с МСФО (IAS) 21:

монетарные статьи – единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц;

У предприятия может быть монетарная статья к получению или выплате иностранному подразделению, расчёты по которой в обозримом будущем не планируются и, вероятно, не произойдут. По своей сути такая статья является частью чистых инвестиций предприятия в иностранное подразделение (частью доли участия отчитывающегося предприятия в чистых активах данного подразделения). К таким монетарным статьям могут относиться долгосрочная дебиторская задолженность и займы (к ним не относятся торговая дебиторская и кредиторская задолженности). Курсовые разницы, возникающие в связи с пересчётом такой монетарной статьи, признается в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчётности отчитывающегося предприятия или в индивидуальной финансовой отчётности иностранного подразделения (в зависимости от конкретного случая).

В финансовой отчётности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающееся предприятие (например, в консолидированной финансовой отчётности, если иностранное подразделение является дочерним предприятием), такие курсовые разницы первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка при выбытии чистой инвестиции в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 21.

Во всех остальных случаях курсовые разницы, возникающие при расчётах по монетарным статьям или при пересчёте монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были учтены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчётности, признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли.

МСФО (IAS) 21 не применяется к учёту хеджирования в отношении валютных объектов, в том числе к хеджированию чистых инвестиций в иностранное подразделение. Для учёта хеджирования применяется МСФО (IFRS) 9.

Прибыли и убытки от операций в иностранной валюте и курсовые разницы, которые возникают при пересчёте результатов и финансового положения предприятия (включая иностранное подразделение) в другую валюту, могут привести к возникновению временных разниц, в отношении которых признается отложенное налоговое обязательство или актив в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Сумма возникшего отложенного налога признается в составе прибыли или убытка.

Согласно МСФО (IAS) 7 денежные потоки, выраженные в иностранной валюте, представляются в соответствии с МСФО (IAS) 21. Это позволяет использовать обменный курс, приближённый к фактическому курсу. Например, средневзвешенный обменный курс за период может быть использован для отражения операций в иностранной валюте или пересчёта денежных потоков зарубежного дочернего предприятия. Однако, МСФО (IAS) 21 не разрешает применение обменного курса по состоянию на конец отчётного периода при пересчёте денежных потоков зарубежного дочернего предприятия.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 7 денежные потоки, возникающие в результате операций в иностранной валюте, должны отражаться в функциональной валюте предприятия путём применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной и иностранной валютами на дату соответствующего денежного потока.

Денежные потоки зарубежного дочернего предприятия должны быть пересчитаны по обменным курсам между функциональной и иностранной валютами на даты соответствующих денежных потоков.

Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменений обменных курсов валют, не являются денежными потоками. Однако, влияние изменений обменных курсов на денежные средства и их эквиваленты, имеющиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляется в отчёте о движении денежных средств для того, чтобы сверить денежные средства и их эквиваленты на начало и на конец отчётного периода.

Заключение.

Применяемый метод накопления курсовой разницы, образовавшейся в результате переоценки валютных статей баланса в соответствии с НСБУ № 22, показал свою несостоятельность после выхода Указа Президента Республики Узбекистан № УП-5177 от 02.09.2017 года «О первоочередных мерах по либерализации валютной политики», в соответствии с которым при установлении курса национальной валюты по отношению к иностранной валюте стали использоваться рыночные механизмы. Курсы иностранных валют к суму выросли почти в 2 раза, что в результате переоценки валютных статей баланса привело к росту активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте (почти в 2 раза соответственно). Предприятия, применяющие метод накопления, отразили сумму практически равную своим обязательствам на активных счетах бухгалтерского учета прочих отсроченных расходов (долгосрочных или текущих) с целью избежания негативного влияния на финансовый результат 2017 года, тем самым создав искусственно улучшенные финансовые результаты и финансовое положение своего предприятия. Если говорить о достоверности такого представления результатов, то вывод напрашивается сам собой: пользователю предстоит самому разобраться в способности предприятия исполнить свои обязательства в определенный период времени с последующим влиянием этих обстоятельств на отток денежных средств этого предприятия. И имеет ли экономический смысл применение метода накопления в соответствии с НСБУ, учитывая еще и тот факт, что в МСФО методы учета курсовых разниц, аналогичные методу накопления, в принципе, не применяются.

Продолжение здесь

Мы в Telegram