В настоящее время на рынке аудиторских услуг прочно укоренилась практика предоставления одной и той же аудиторской организацией следующего комплекта услуг: «трансформация с НСБУ на МСФО» и аудит этой самой трансформированной отчетности. Данная практика молниеносно была внедрена в деятельность аудиторских организаций после принятия изменения к Закону «Об акционерных обществах и защите прав акционеров» (в конце 2015 года), в соответствии с которым акционерное общество обязано не позднее чем за две недели до даты проведения годового общего собрания акционеров опубликовать ежегодную финансовую отчетность, составленную в соответствии с Международными Стандартами Финансовой Отчетности (далее — МСФО), после проведения ее внешнего аудита в соответствии с Международными Стандартами Аудита (далее — МСА).
Трансформация финансовой отчетности – достаточно дорогостоящий процесс, требующий должного изучения финансово-хозяйственной деятельности предприятия во всех ее аспектах. И нередко, оценивая этот объем работ, аудиторскими организациями предоставляется скидка на аудит по МСА, так как фактически он является простой формальностью в рамках такого комплекта услуг. К данному выводу приводит анализ опубликованной финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, за 2016 год, аудит которой проводился по МСА, на Едином Портале Корпоративной Информации (openinfo.uz). В 70% случаях, форма аудиторского заключения не соответствует МСА 700 (пересмотренный)1МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности»., который вступил в силу в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, заканчивающиеся 15 декабря 2016 года.
Обратимся к действующему законодательству Республики Узбекистан: в соответствии со статьей 16 Закона «Об аудиторской деятельности»2Закон «Об аудиторской деятельности» № 734-XII от 09.12.1992 г. (далее – Закон об аудиторской деятельности) предусмотрены ограничения при проведении аудиторской проверки. В частности, проведение аудиторской проверки запрещается аудиторским организациям и аудиторам, оказывавшим данному хозяйствующему субъекту в период, охватываемый аудиторской проверкой, профессиональные услуги:
- постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;
- составление финансовой отчетности;
- осуществление функций ревизионной комиссии (ревизора) хозяйствующего субъекта.
Также Закон об аудиторской деятельности не запрещает проведение аудиторской проверки аудиторским организациям и аудиторам, оказывавшим тому же хозяйствующему субъекту в период, охватываемый аудиторской проверкой, профессиональных услуг, обозначенных в статье 17 Закона об аудиторской деятельности, как «перевод национальной финансовой отчетности на международные стандарты бухгалтерского учета».
В данном случае, термины «перевод» и «международные стандарты бухгалтерского учета» не содержат прямой ссылки на какие-либо термины или определения, предусмотренные действующим законодательством РУз. В данном контексте, применяя свое профессиональное суждение, мы рассматриваем МСФО (англ.- International Financial Reporting Standards, IFRS), как единственные стандарты финансовой отчетности, имеющие в своем названии определение «международные», а под «переводом» мы понимаем процесс трансформации финансовой отчетности, составленной в соответствии с Национальными Стандартами Бухгалтерского Учета РУз (далее – НСБУ) в формат, соответствующий МСФО.
МСФО не содержат специальных положений, которые бы регламентировали трансформацию финансовой отчетности в формат МСФО и унифицировали бы ее последовательность, т.е. МСФО не предписывают жесткую последовательность действий, не содержат комплект трансформационных таблиц и прочие аналогичные регламенты. Трансформацию финансовой отчетности можно назвать процессом, для осуществления которого именно специалистом разрабатывается методика, основанная на принципах подготовки финансовой отчетности по МСФО.
Данная методика основана, в том числе, и на применении профессиональных оценок и суждений, которые необходимы для представления данных финансовой отчетности по МСФО.
Предприятие может самостоятельно осуществить трансформацию своей финансовой отчетности, взаимодействуя с квалифицированными специалистами, имеющими практику подготовки финансовой отчетности по МСФО в рамках обычного, к примеру, трудового договора с физическим лицом или договора консалтинговых услуг с юридическим лицом.
В контексте Закона об аудиторской деятельности (статья 16) определены запретительные меры одновременного составления финансовой отчетности (ссылка на абзац 3 статьи 17) и ее аудита, при этом не указанно, с использованием какой концептуальной основы эта отчетность составляется.
Следует отметить, что эта мера достаточна логична по своему содержанию, так как аудитор, составляющий финансовую отчетность даже по НСБУ рекомендует и согласовывает с руководством хозяйствующего субъекта те или иные методы учета, на которые хозяйствующий субъект имеет право выбора при определении учетной политики для формирования и составления финансовой отчетности в соответствии с НСБУ. Закон запрещает этой аудиторской организации и аудитору, оказывающему профессиональные услуги по составлению этой финансовой отчетности, проводить ее аудит.
Более того, это не противоречит Кодексу Этики Профессиональных Бухгалтеров3Кодекс Этики Профессиональных Бухгалтеров: принят Советом Национальной Ассоциации Бухгалтеров и Аудиторов Узбекистана 19 марта 2010 года (протокол № 1) и утвержден на конференции 29 мая 2010 года (протокол № 1)., в котором определяется, что предоставление услуг, не связанных с выражением уверенности, может создать угрозы независимости фирмы, сетевой фирмы, членов команды по проекту выражения уверенности (в нашем случае — аудиторские организации и аудиторы) , в частности, в том, что касается воспринимаемых угроз независимости. В некоторых случаях, может оказаться возможным устранить или снизить угрозу за счет применения мер предосторожности. В других случаях никакие меры предосторожности не способны снизить угрозу до приемлемого уровня.
Также, при трансформации финансовой отчетности в формат МСФО, специалист (в нашем случае – аудитор) также должен применять те методы, суждения и оценки, которые допускает МСФО, масштабы которых гораздо более значимые по сравнению с методами, применяемыми при подготовке финансовой отчетности по НСБУ, как по отношению к количеству объектов учета, так и по содержанию и определению степени их достоверности и надежности.
Эти суждения и оценки также подлежат согласованию с руководством хозяйствующего субъекта. Однако в данном случае Закон не запрещает этой аудиторской организации и аудитору, оказывающему профессиональные услуги по трансформации финансовой отчетности, проводить ее аудит.
Как правило, аудит финансовой отчетности по МСФО проводится в соответствии с МСА, которые в свою очередь также предусматривают соблюдение требований независимости, которые применяются к конкретному аудиту. И, в случае выявления угроз независимости, предусматривают необходимые меры для устранения таких угроз или для их ослабления до приемлемого уровня путем принятия мер предосторожности, вплоть до отказа от дальнейшего проведения аудита (МСА 200)4МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита»..
В данном случае, в Законе об аудиторской деятельности наблюдается явное противоречие принципов проведения аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с разными концептуальными основами: в случае составления одним и тем же аудитором или аудиторской организацией финансовой отчетности по НСБУ – запрещается, а в случае составления финансовой отчетности по МСФО – разрешается.
И в заключении хотелось бы обратить особое внимание на то, что субъективное толкование данного несоответствия в Законе об аудиторской деятельности также может привести к мнению о том, что профессиональные услуги по переводу (трансформации) финансовой отчетности в формат МСФО и ее аудит по МСА одним и тем же аудитором или аудиторской организацией финансовой отчетности по МСФО может являться основанием для прекращения действия квалификационного сертификата аудитора по причине необеспечения независимости при осуществлении аудиторской проверки, которое признается однократным грубым нарушением требований законодательства при осуществлении аудиторской деятельности, являющимся основанием для прекращения действия квалификационного сертификата аудитора в соответствии с разделом 8 Положения о порядке выдачи квалификационного сертификата аудитора5Положение о порядке выдачи квалификационного сертификата аудитора, зарегистрированное Министерством Юстиции РУз 13.10.2000 года № 977., а следовательно, также влечет за собой ответственность аудиторской организации перед заказчиком аудиторской проверки.
1МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности».
2Закон «Об аудиторской деятельности» № 734-XII от 09.12.1992 г.
3Кодекс Этики Профессиональных Бухгалтеров: принят Советом Национальной Ассоциации Бухгалтеров и Аудиторов Узбекистана 19 марта 2010 года (протокол № 1) и утвержден на конференции 29 мая 2010 года (протокол № 1).
4МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита».
5Положение о порядке выдачи квалификационного сертификата аудитора, зарегистрированное Министерством Юстиции РУз 13.10.2000 года № 977.
Основатель и директор консалтинговой компании «ElectEx». Практический опыт работы в сфере бухгалтерского учета и аудита свыше 12 лет. Победитель республиканского конкурса «Лучшие профессионалы в сфере бухгалтерского учета» в номинации «Лучший бухгалтер» 2007 года. Обладатель диплома по МСФО (ACCA DipIFR).