Долго ждёте? Закрыть экран.

МСФО VS НСБУ: учёт операций, выраженных в иностранной валюте. Часть 2. Валюта представления – доллар.

В предыдущей части мы рассматривали требования НСБУ и МСФО по учёту операций в функциональной валюте. В этой части рассмотрим требования стандартов для представления финансовой отчётности в другой валюте.

Требования действующего законодательства Республики Узбекистан

НСБУ № 22 «Учёт активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте» не применяется при пересчёте показателей финансовой отчётности, составленной в сумах, в иностранную валюту в случаях требования таких пересчётов.

Также Положение «О порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учёте» (зарегистрировано Министерством Юстиции РУз 17.09.2004 г. № 1411) не рассматривает пересчёт показателей финансовой отчётности, составленной в сумах, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчётов.

Таким образом, законодательство РУз по бухгалтерскому учёту не содержит методик по пересчёту финансовой отчётности в иностранные валюты.

При необходимости такого пересчёта (например, при требовании учредителей) можно применять любые методики, в том числе используемые в МСФО.

Требования МСФО

МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» содержит требования по использованию валюты представления отчётности, которая отличается от функциональной валюты.

Организация может представлять свою финансовую отчётность в любой валюте (валютах). Если валюта представления отчётности отличается от функциональной валюты организации, она пересчитывает свои результаты и финансовое положение в валюту представления отчётности. Например, если в состав группы входят организации с разными функциональными валютами, результаты и финансовое положение каждой из них выражаются в единой валюте для целей представления в консолидированной финансовой отчётности.

Отметим одно важное отличие валюты представления отчётности от функциональной валюты: валюту представления можно выбрать, а функциональную валюту «выбрать» нельзя, её следует определить (по критериям, приведённым в стандарте).

Результаты и финансовое положение организации, функциональная валюта которой не является валютой гиперинфляционной экономики, пересчитываются в другую валюту представления отчётности с использованием следующих процедур:

(a) активы и обязательства в каждом из представленных отчётов о финансовом положении (т. е. включая сравнительные данные) пересчитываются по курсу на отчётную дату – дату отчёта о финансовом положении;

(b) доходы и расходы для каждого отчёта, представляющего прибыль или убыток и прочий совокупный доход (т. е. включая сравнительные данные) пересчитываются по обменным курсам на даты соответствующих операций; и

(c) все возникающие в результате пересчёта курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода. Эти курсовые разницы являются результатом:

  • пересчёта доходов и расходов по обменным курсам на даты операций и пересчёта активов и обязательств по курсу на отчётную дату;
  • пересчёта входящей суммы чистых активов по курсу на отчётную дату, который отличается от курса на предыдущую отчётную дату.

Накопленная сумма курсовых разниц представляется в отдельном компоненте собственного капитала.

Если курсовая разница касается деятельности иностранного подразделения, которая консолидирована, но не находится в полной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчёте и относящиеся к неконтролирующей доле участия, рассчитываются и признаются в консолидированном отчёте о финансовом положении, как компонент неконтролирующей доли участия.

На практике для пересчёта статей доходов и расходов часто используется обменный курс, который приблизительно равен фактическому курсу на даты операций: например, средний курс за период. Однако, если обменный курс существенно колеблется, средний курс за период применять некорректно.

Определения в соответствии с МСФО (IAS) 21:

иностранное подразделение – организация, являющаяся дочерней организацией, ассоциированной организацией или совместным предпринимательством, либо подразделение отчитывающейся организации, деятельность которого базируется или осуществляется в стране или в валюте, отличающейся от страны или валюты отчитывающейся организации.

чистые инвестиции в иностранное подразделение – доля участия отчитывающейся организации в чистых активах данного подразделения. У организации может быть монетарная статья к получению или выплате иностранному подразделению. Статья, расчёты по которой в обозримом будущем не планируются и, вероятно, не произойдут, по сути, является частью чистых инвестиций организации в иностранное подразделение. К таким монетарным статьям могут относиться долгосрочная дебиторская задолженность и займы. К ним не относятся торговая дебиторская и кредиторская задолженности.

Пересчёт данных о деятельности иностранного подразделения

Объединение результатов и финансового положения иностранного подразделения с результатами и финансовым положением отчитывающейся организации происходит в соответствии с общими процедурами консолидации, такими как исключение внутригрупповых остатков и внутригрупповых операций дочерней организации (см. МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчётность»).

При этом внутригрупповой монетарный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, нельзя свернуть (элиминировать) с соответствующим внутригрупповым обязательством (или активом), не показав результаты валютных колебаний в консолидированной финансовой отчётности. Это связано с тем, что монетарная статья предусматривает договорное обязательство по будущим операциям конвертировать одну валюту в другую, и приводит к возникновению у отчитывающейся организации прибыли или убытка в результате валютных колебаний. Таким образом, в консолидированной финансовой отчётности отчитывающейся организации данная курсовая разница будет и далее признаваться в составе прибыли или убытка.

Если курсовая разница возникла при обстоятельствах, связанных с чистыми инвестициями отчитывающейся организации в иностранное подразделение, она будет включаться в состав прочего совокупного дохода и накапливаться в составе отдельного компонента собственного капитала до момента выбытия иностранного подразделения.

Заключение

На практике при определении функциональной валюты (в том числе функциональных валют иностранных подразделений) могут возникнуть некоторые сложности, требующие профессионального суждения. Дополнительные сложности могут возникнуть при консолидации данных иностранного подразделения в консолидированную финансовую отчётность, то есть при пересчёте из функциональной валюты иностранного подразделения в валюту представления финансовой отчётности. В таких случаях предприятию может потребоваться помощь эксперта.

Эксперт по МСФО консалтинговой компании «ElectEx». Обладает большим практическим опытом по применению МСФО и преподаванию. В настоящее время координирует реализацию проектов по переходу компаний Узбекистана на МСФО. Обладатель диплома по МСФО (АССА DipIFR) и сертификата по управленческому учёту (CIMA CertPM).

МСФО VS НСБУ: учёт операций, выраженных в иностранной валюте. Часть 1. Функциональная валюта – сум.

В свете проводимых преобразований в Республике Узбекистан, по нашему мнению, назрела необходимость дальнейшего реформирования системы регулирования бухгалтерского учёта в целях её большего соответствия международным стандартам, о которой мы писали в нашей предыдущей статье «НСБУ и МСФО: на пути сближения».

В рамках публикаций «МСФО VS НСБУ» мы будем рассматривать две действующие системы учёта для того, чтобы оказать содействие специалистам в области финансового учёта сформировать своё независимое мнение о том, насколько актуально преобразование действующей системы бухгалтерского учёта в Республике Узбекистан.

В настоящей статье мы рассмотрим отличительные признаки учёта операций, выраженных в иностранной валюте, а также учёта курсовых разниц, которые возникают при пересчёте валютных статей финансовой отчётности в соответствии с требованиями Международных Стандартов Финансовой Отчётности (МСФО) IFRS и Национальных Стандартов Бухгалтерского Учёта Республики Узбекистан (НСБУ), а также влияние применения этих требований на финансовую отчётность предприятия, представляющего её в функциональной или национальной валютах (за исключением кредитных и страховых организаций).

Для учёта операций и остатков, выраженных в иностранной валюте применяются следующие нормативно-правовые акты и стандарты:

  • для подготовки финансовой отчётности по НСБУ – НСБУ № 22 «Учёт активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте» (зарегистрирован Министерством Юстиции РУз 21.05.2004 г. № 1364), «Положение о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учёте» (зарегистрировано Министерством Юстиции РУз09.2004 г. № 1411), Закон «О бухгалтерском учёте» № 279-I от 30.08.1996г.
  • для подготовки финансовой отчётности по МСФО (IFRS) – МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО (IAS) 7 «Отчёт о движении денежных средств», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», а также Разъяснение КРМФО (IFRIC) 22 «Операции в иностранной валюте и предварительная оплата».

Требования действующего законодательства Республики Узбекистан.

В Республике Узбекистан (РУз) регулирование отношений в области организации, ведения бухгалтерского учёта и составления финансовой отчётности осущетвляется в соответствии с Законом «О бухгалтерском учёте», одним из требований которого является ведение бухгалтерского учёта в национальной валюте — сумах.

Правила ведения бухгалтерского учёта определяются стандартами бухгалтерского учёта и другими законодательными актами, в том числе и учёт активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

В соответствии с действующим законодательством, операциями в иностранной валюте являются сделки, при которых предприятие:

  • покупает или продаёт имущество (основные средства, нематериальные активы, товарно-материальные запасы и другие активы) за иностранную валюту;
  • приобретает или реализует работы, услуги за иностранную валюту;
  • получает или предоставляет кредиты и займы, по которым суммы к оплате или получению установлены в иностранной валюте;
  • принимает на себя обязательства или погашает обязательства в иностранной валюте.

В Республике Узбекистан все предприятия должны вести бухгалтерский учёт и представлять финансовую отчётность в национальной валюте – сумах.

Требования стандарта НСБУ № 22, как и Положения о порядке отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учёте, не применяются при пересчёте:

  • показателей финансовой отчётности предприятия, составленной в сумах, в иностранные валюты в случаях требования таких пересчётов учредительными документами и т. п.;
  • в национальную валюту стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, используемых для ведения деятельности за пределами РУз для составления финансовой отчётности в сумах предприятием, расположенным на территории РУз;
  • финансовой отчётности дочерних (зависимых) предприятий, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс и находящихся за пределами РУз, для включения в консолидированную отчётность, составляемую головным обществом (материнской компанией) в национальной валюте (в сумах).

Предприятия ежемесячно производят переоценку валютных статей баланса на последнее число отчётного месяца и на дату совершения хозяйственных операций по курсу Центрального банка Республики Узбекистан (ЦБ РУз). В целях переоценки и определения курсовой разницы к валютным статьям баланса относятся:

  • валютные средства в кассе, на депозитных и ссудных счётах в банке, в том числе аккредитивы;
  • денежные документы в иностранной валюте;
  • краткосрочные и долгосрочные инвестиции, выраженные в иностранной валюте;
  • дебиторская и кредиторская задолженности, кредиты и займы, выраженные в иностранной валюте.

Исключения составляют (не подлежат переоценке):

  • основные средства, нематериальные активы, оборудование к установке, капитальные вложения, товарно-материальные запасы предприятия, приобретённые за иностранную валюту;
  • размеры уставного капитала и соотношение долей учредителей предприятия, включая предприятия с иностранными инвестициями (внесение вкладов каждым учредителем осуществляется по курсу ЦБ РУз на момент внесения; курсовая разница при формировании уставного капитала предприятия, возникающая между курсами ЦБ РУз на дату регистрации учредительных документов и дату фактического взноса средств в уставный капитал, отражается в бухгалтерском учёте как добавленный капитал).

Образовавшаяся курсовая разница списывается на финансовые результаты одним из следующих двух методов, выбор которого предприятие должно отразить в своей учётной политике:

  • прямого отнесения: курсовые разницы относятся на результаты финансово-хозяйственной деятельности по мере возникновения;
  • накопления: курсовые разницы относятся на результаты финансово-хозяйственной деятельности в следующем порядке:
  • а) по дебиторской и кредиторской задолженностям в иностранной валюте — по мере их погашения (или списания);
  • б) в остальных случаях — по мере совершения хозяйственных операций с соответствующими валютными статьями баланса.

К различным видам валютных статей баланса могут быть применены различные методы отнесения курсовой разницы.

Отнесённая на финансовые результаты предприятия положительная курсовая разница учитывается в составе доходов от финансовой деятельности, отрицательная – в составе расходов.

Для составления финансовой отчётности, выраженной в иностранной валюте, стоимость активов и обязательств, используемых для ведения деятельности за пределами РУз, подлежит пересчёту в сумы.

При пересчёте финансовой отчётности дочерних предприятий, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, находящихся за пределами РУз, для включения в консолидированную финансовую отчётность, составляемую головным обществом, последнее должно выполнить следующие процедуры:

  • активы и обязательства дочерних предприятий, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, находящихся за пределами РУз, должны пересчитываться по курсу ЦБ РУз на последнее число отчётного периода;
  • статьи собственного капитала, за исключением нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) текущего года дочерних предприятий, структурных подразделений, выделенных на самостоятельный баланс, находящихся за пределами РУз, должны пересчитываться по курсу ЦБ РУз на последнее число отчётного периода;

Требования МСФО.

Основные требования к тому, каким образом следует отражать операции в иностранной валюте и влияние изменений обменных курсов в финансовой отчётности предприятия, содержатся в МСФО (IAS) 21. Данный стандарт, в части составления предприятиями финансовой отчётности в национальной (в соответствии с МСФО — функциональной) валюте, применяется для:

  • учёта операций и остатков, выраженных в иностранных валютах, за исключением тех операций с производными инструментами и их остатков, которые входят в сферу применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»;
  • пересчёта результатов и финансового положения иностранных подразделений, включённых в финансовую отчётность предприятия методами консолидации или долевого участия;

Определения в соответствии с МСФО (IAS) 21:

функциональная валюта – валюта, используемая в основной экономической среде, в которой предприятие осуществляет свою деятельность (зарабатывает и расходует денежные средства);

При определении своей функциональной валюты предприятие должно учитывать фактор существенного влияния анализируемой валюты на:

  • цены товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой установлены цены продажи и производятся расчёты за товары и услуги предприятия);
  • валюту страны, чьи условия конкуренции и нормативная база в основном определяют цены продажи на товары и услуги предприятия;
  • определение затрат на оплату труда, материалов и прочих затрат, связанных с предоставлением товаров и услуг (часто таковой является валюта, в которой определены такие затраты и в которой производятся расчёты).

Для подтверждения определения функциональной валюты, предприятие также может проанализировать и принять во внимание:

  • валюту поступления средств от финансовой деятельности (например, от эмиссии долговых и долевых инструментов);
  • валюту, в которой обычно хранятся денежные средства от операционной деятельности.

Также стандарт позволяет руководству предприятия применить собственное суждение для определения функциональной валюты предприятия, которая наиболее правдиво отражает экономические последствия соответствующих операций, событий и обстоятельств. Применить собственное суждение руководство может в том случае, если вышеуказанные показатели являются недостаточными для принятия решения о выборе функциональной валюты.

При изменении функциональной валюты, предприятие применяет процедуры пересчёта, связанные с новой функциональной валютой, перспективно, с даты такого изменения.

Определение в соответствии с МСФО (IAS) 21:

операция в иностранной валюте – это операция, выраженная в иностранной валюте или предполагающая расчёт в иностранной валюте (приобретение или выбытие активов, а также принятие на себя или урегулирование обязательств, выраженных в иностранной валюте);

обменный курс — соотношение при обмене одной валюты на другую.

При первоначальном признании операция в иностранной валюте учитывается в функциональной валюте по текущему обменному курсу иностранной валюты, определённому на дату операции, на которую впервые выполнены критерии признания операции в соответствии с требованиями МСФО.

В целях практического применения часто используется обменный курс, приблизительно равный фактическому курсу на дату операции: например, средний курс за неделю или за месяц может быть применён ко всем операциям во всех иностранных валютах, осуществлённым в течение соответствующего периода. Однако, если обменный курс существенно колеблется, средний курс за период применять некорректно.

На конец каждого отчётного периода статьи финансовой отчётности, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются:

  • монетарные — по курсу на отчётную дату;
  • немонетарные, которые оцениваются по исторической стоимости — по обменному курсу на дату операции;
  • немонетарные статьи, которые оцениваются по справедливой стоимости — по обменному курсу на дату оценки справедливой стоимости.

Определение в соответствии с МСФО (IAS) 21:

монетарные статьи – единицы имеющейся в наличии валюты, а также активы и обязательства к получению или выплате, выраженные фиксированным или определяемым количеством валютных единиц;

У предприятия может быть монетарная статья к получению или выплате иностранному подразделению, расчёты по которой в обозримом будущем не планируются и, вероятно, не произойдут. По своей сути такая статья является частью чистых инвестиций предприятия в иностранное подразделение (частью доли участия отчитывающегося предприятия в чистых активах данного подразделения). К таким монетарным статьям могут относиться долгосрочная дебиторская задолженность и займы (к ним не относятся торговая дебиторская и кредиторская задолженности). Курсовые разницы, возникающие в связи с пересчётом такой монетарной статьи, признается в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчётности отчитывающегося предприятия или в индивидуальной финансовой отчётности иностранного подразделения (в зависимости от конкретного случая).

В финансовой отчётности, которая включает иностранное подразделение и отчитывающееся предприятие (например, в консолидированной финансовой отчётности, если иностранное подразделение является дочерним предприятием), такие курсовые разницы первоначально признаются в составе прочего совокупного дохода и реклассифицируются из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка при выбытии чистой инвестиции в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 21.

Во всех остальных случаях курсовые разницы, возникающие при расчётах по монетарным статьям или при пересчёте монетарных статей по курсам, отличающимся от курсов, по которым они были учтены при первоначальном признании в течение периода или в предыдущей финансовой отчётности, признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли.

МСФО (IAS) 21 не применяется к учёту хеджирования в отношении валютных объектов, в том числе к хеджированию чистых инвестиций в иностранное подразделение. Для учёта хеджирования применяется МСФО (IFRS) 9.

Прибыли и убытки от операций в иностранной валюте и курсовые разницы, которые возникают при пересчёте результатов и финансового положения предприятия (включая иностранное подразделение) в другую валюту, могут привести к возникновению временных разниц, в отношении которых признается отложенное налоговое обязательство или актив в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль». Сумма возникшего отложенного налога признается в составе прибыли или убытка.

Согласно МСФО (IAS) 7 денежные потоки, выраженные в иностранной валюте, представляются в соответствии с МСФО (IAS) 21. Это позволяет использовать обменный курс, приближённый к фактическому курсу. Например, средневзвешенный обменный курс за период может быть использован для отражения операций в иностранной валюте или пересчёта денежных потоков зарубежного дочернего предприятия. Однако, МСФО (IAS) 21 не разрешает применение обменного курса по состоянию на конец отчётного периода при пересчёте денежных потоков зарубежного дочернего предприятия.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 7 денежные потоки, возникающие в результате операций в иностранной валюте, должны отражаться в функциональной валюте предприятия путём применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной и иностранной валютами на дату соответствующего денежного потока.

Денежные потоки зарубежного дочернего предприятия должны быть пересчитаны по обменным курсам между функциональной и иностранной валютами на даты соответствующих денежных потоков.

Нереализованные прибыли и убытки, возникающие в результате изменений обменных курсов валют, не являются денежными потоками. Однако, влияние изменений обменных курсов на денежные средства и их эквиваленты, имеющиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляется в отчёте о движении денежных средств для того, чтобы сверить денежные средства и их эквиваленты на начало и на конец отчётного периода.

Заключение.

Применяемый метод накопления курсовой разницы, образовавшейся в результате переоценки валютных статей баланса в соответствии с НСБУ № 22, показал свою несостоятельность после выхода Указа Президента Республики Узбекистан № УП-5177 от 02.09.2017 года «О первоочередных мерах по либерализации валютной политики», в соответствии с которым при установлении курса национальной валюты по отношению к иностранной валюте стали использоваться рыночные механизмы. Курсы иностранных валют к суму выросли почти в 2 раза, что в результате переоценки валютных статей баланса привело к росту активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте (почти в 2 раза соответственно). Предприятия, применяющие метод накопления, отразили сумму практически равную своим обязательствам на активных счетах бухгалтерского учета прочих отсроченных расходов (долгосрочных или текущих) с целью избежания негативного влияния на финансовый результат 2017 года, тем самым создав искусственно улучшенные финансовые результаты и финансовое положение своего предприятия. Если говорить о достоверности такого представления результатов, то вывод напрашивается сам собой: пользователю предстоит самому разобраться в способности предприятия исполнить свои обязательства в определенный период времени с последующим влиянием этих обстоятельств на отток денежных средств этого предприятия. И имеет ли экономический смысл применение метода накопления в соответствии с НСБУ, учитывая еще и тот факт, что в МСФО методы учета курсовых разниц, аналогичные методу накопления, в принципе, не применяются.

Продолжение здесь

Мы в Telegram

Основатель и директор консалтинговой компании «ElectEx». Практический опыт работы в сфере бухгалтерского учета и аудита свыше 12 лет. Победитель республиканского конкурса «Лучшие профессионалы в сфере бухгалтерского учета» в номинации «Лучший бухгалтер» 2007 года. Обладатель диплома по МСФО (ACCA DipIFR).

МСФО (IFRS) 16 «Аренда»: готовимся применять

С 01 января 2019 года вступает в силу новый Международный Стандарт Финансовой Отчетности (МСФО) IFRS 16 «Аренда», который принесет существенные изменения учета арендных соглашений, особенно крупных компаний.

Цель МСФО (IFRS) 16 — разрешение вопросов пользователей финансовой отчетности в отношении ее ограниченной сопоставимости, возникающей из-за разницы в методах учета операционной и финансовой аренды, а также ограниченности представленной информации об операционной аренде и подверженности организаций рискам, связанным с договорами аренды.

Отрасли, которые будут сильно затронуты изменениями, приводятся в материалах Совета по МСФО. В первую очередь это компании, занимающиеся ритейлом, авиакомпании, а также туристический бизнес, бизнес в сфере транспорта, телекоммуникаций, медицины, информационных технологий.

Ханс Хугерворст, председатель Совета по МСФО, так прокомментировал введение МСФО (IFRS) 16: «Новые принципы отчетности ведут отчетность лизинга в 21 век, положив конец угадыванию, каким был бы расчет стоимости часто очень существенных обязательств лизинговых компаний».

Сфера применения

Требования нового МСФО (IFRS) 16 распространяются на все договоры аренды, включая договоры аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды, за исключением:

  • договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
  • договоров аренды, относящихся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», которые находятся в распоряжении арендатора;
  • концессионных соглашений о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»;
  • лицензий на интеллектуальную собственность, предоставленных арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»;
  • прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права. Если предметом договора аренды не являются такие нематериальные активы, то у арендатора есть право (не обязательство) применять настоящий стандарт в отношении этих договоров аренды.

Освобождения от признания

Арендатору, в соответствии с МСФО (IFRS) 16, предоставляется право выбора метода учета, аналогичного операционной аренде, соответствующего МСФО (IAS) 17, в отношении следующих договоров аренды:

  • краткосрочная аренда (срок которой составляет 12 месяцев и менее на начало срока аренды);
  • аренда, в которой базовый актив имеет низкую стоимость (примерами базовых активов с низкой стоимостью могут быть планшеты и персональные компьютеры, небольшие предметы офисной мебели и телефоны).

В МСФО (IFRS) 16 не содержится прямых указаний на то, какая стоимость является «низкой» для целей применения. Тем не менее, следует учесть то, что оценка должна быть выполнена на основе стоимости нового актива (даже если арендуется актив, ранее находившийся в эксплуатации) и с учетом того, что при принятии решения о предоставлении исключения, Совет по МСФО подразумевал аренду новых активов, являющихся предметом договора аренды, в размере 5 тыс. долларов США и менее.

Также следует отметить, что базовый актив (объект аренды, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем) может иметь низкую стоимость только в том случае, если:

  • арендатор может получить выгоду от использования базового актива либо в отдельности, либо вместе с другими ресурсами, к которым у арендатора имеется свободный доступ;
  • базовый актив не находится в сильной зависимости от других активов или в тесной взаимосвязи с ними.

В результате применения вышеуказанного права, в финансовой отчетности организации будут отражаться текущие расходы по аренде в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном расходе и соответствующие таким договорам аренды возникшие обязательства.

Определение аренды

В соответствии с МСФО (IFRS) 16, аренда – это договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода времени в обмен на возмещение.

В момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. МСФО (IFRS) 16 разграничивает договор аренды и договор на оказание услуг на основе прав контроля арендуемым активом.

Для определения того, передает ли договор право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени за вознаграждение, организация должна проанализировать наличие у клиента двух следующих характеристик:

  • наличие права получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива;
  • наличие права определять способ использования идентифицированного актива (право управлять активом).

Актив, как правило, идентифицируется в соответствии с предметом договора. Однако, актив также может идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда актив становится доступным для использования клиентом.

Представленная схема в пункте В31 Приложения В МСФО (IFRS) 16 может пригодиться организациям при анализе того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.

Также, в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 16, организация должна проводить повторную оценку того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, только в случае изменения условий и сроков данного договора.

Дата начала аренды считается наиболее ранняя из следующих дат:

  • дата заключения договора аренды
  • дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий и сроков договора аренды.

Изменения в учете арендаторов

Главными изменениями в МСФО (IFRS) 16 являются требования к учету договоров аренды у арендаторов.

На дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде по первоначальной стоимости, которая должна включать в себя следующее:

  • величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
  • арендные платежи на дату начала аренды или на дату принятия сторонами обязательств в отношении основных условий и сроков договора аренды за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
  • любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором;
  • оценку затрат, которые будут понесены арендатором (демонтаж, перемещение базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается и т.д., за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов). В отношении таких затрат арендатор принимает на себя обязательство либо на дату начала аренды, либо в течении определенного срока использования актива.

После даты начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования с применением модели учета по первоначальной стоимости, за исключением случаев, когда:

  • арендатор применяет модель учета по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 в отношении инвестиционной недвижимости (также применяется модель учета по справедливой стоимости в отношении активов в форме права пользования, которые соответствуют определению инвестиционной недвижимости);
  • активы в форме права пользования относятся к классу основных средств, к которому арендатор применяет модель учета по переоцененной стоимости в МСФО (IAS) 16 (арендатор вправе принять решение о применении модели учета по переоцененной стоимости в отношении всех активов в форме права пользования, которые соответствуют определению основных средств).

Арендное обязательство учитывается аналогично тому, как это делается для обязательства по финансовой аренде в МСФО (IAS) 17.

Арендатор должен раскрывать информацию о своих договорах аренды, в которых он является арендатором, в одном примечании или отдельном разделе своей финансовой отчетности в соответствии с требованиями, указанными в пунктах 52–60 МСФО (IFRS) 16.

Цель раскрытия информации заключается в раскрытии арендаторами информации в примечаниях, которая вместе с информацией, представленной в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки арендатора.

Изменения в учете арендодателей

Учет аренды у арендодателя практически не изменился по сравнению с МСФО (IAS) 17, так как Совет по МСФО принял во внимание то обстоятельство, что изменение учета для арендодателей потребует значительных затрат, которые не покроют потенциальные преимущества от такого изменения.

В соответствии с новым МСФО (IFRS) 16 арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной аренды или финансовой аренды.

Аренда классифицируется в качестве финансовой, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется в качестве операционной, если она, соответственно, не подразумевает такую передачу.

Классификация аренды в качестве финансовой или операционной, в большей степени, зависит от содержания самой операции, нежели от формы договора. МСФО (IFRS) 16 содержит некоторые примеры обстоятельств и признаков, которые по отдельности или в совокупности обычно приводят к классификации аренды в качестве финансовой.

Активы, находящиеся в финансовой аренде, арендодатель должен признавать в своем отчете о финансовом положении на дату начала аренды и представлять их в качестве дебиторской задолженности в сумме, равной чистой инвестиции в аренду, которая представляет собой валовую инвестицию в аренду, дисконтированную по ставке процента, предусмотренной в договоре аренды.

При этом, ставка процента определяется таким образом, чтобы первоначальные прямые затраты автоматически включались в чистую инвестицию в аренду.

После первоначального признания, арендодатель в течении срока аренды должен признавать финансовый доход методом, отражающим его неизменную периодическую норму доходности по чистой инвестиции в аренду.

По операционной аренде арендодатель признает в своей финансовой отчетности арендные платежи в качестве дохода, как правило, линейным методом либо другим методом, который обеспечивает более адекватное отражение графика уменьшения выгод от использования базового актива.

Арендодатель должен раскрывать в своей финансовой отчетности информацию о договорах аренды за отчетный период в табличной форме, за исключением случаев, когда другой формат является более приемлемым в соответствии с требованиями, указанными в пунктах 90–97 МСФО (IFRS) 16.

Цель раскрытия информации заключается в раскрытии арендодателями информации в примечаниях, которая вместе с информацией, представленной в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, дает пользователям финансовой отчетности основу для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки арендодателя.

Дата вступления в силу

Организация должна применять настоящий стандарт в отношении годовых периодов, начинающихся 01 января 2019 года или после этой даты. Допускается досрочное применение для организаций, которые применяют МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» на дату первоначального применения настоящего стандарта или до нее. Если организация применит настоящий стандарт в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт в примечаниях к своей финансовой отчетности.

Требования МСФО (IFRS) 16 по разделению арендных компонентов и компонентов, не являющихся арендой, а также распределению возмещения по отдельным компонентам потребуют от руководства применения профессионального суждения при выявлении таких компонентов и применении оценок. Также, некоторым организациям необходимо будет систематизировать сбор и обобщение данных по договорам аренды, необходимых, в том числе, и для раскрытия информации в соответствии с новыми требованиями МСФО (IFRS) 16, а также оценить степень автоматизации этого процесса, самостоятельно или с привлечением экспертного мнения.

Мы в Telegram

Основатель и директор консалтинговой компании «ElectEx». Практический опыт работы в сфере бухгалтерского учета и аудита свыше 12 лет. Победитель республиканского конкурса «Лучшие профессионалы в сфере бухгалтерского учета» в номинации «Лучший бухгалтер» 2007 года. Обладатель диплома по МСФО (ACCA DipIFR).

Важно знать: объявление о конкурсе по подготовке отчетности по МСФО

Итак, компании необходимо составлять финансовую отчетность по Международным Стандартам Финансовой Отчетности (МСФО). Требования могут быть как законодательные (Закон РУз «Об акционерных обществах и защите прав акционеров»), так и инициативные (требование инвестора, международного финансового института и т.д.).

Процесс достаточно трудоемкий, требующий определенной квалификации группы специалистов по МСФО, которых в настоящее время, к сожалению,у большинства компаний Узбекистана просто нет.

Многие компании предпочитают нанимать специалистов консалтинговых или аудиторских организаций (далее – исполнитель услуг) для составления годовой финансовой отчетности по МСФО путем трансформации финансовой отчетности, составленной по Национальным Стандартам Бухгалтерского Учета РУз в формат МСФО, в том числе и посредством проведения конкурса по отбору лучшего предложения. Естественно, любая компания ставит перед собой цель качественной подготовки финансовой отчетности по МСФО. И, если в числе сотрудников компании нет специалиста, имеющего представление о том, что такое МСФО, то порой бывает затруднительно составить эффективное объявление о проведении такого конкурса.

Рассмотрим те моменты, на которые следует обратить внимание при составлении объявления о проведении конкурса.

  1. Соответствие финансовой отчетности требованиям МСФО.

При описании поставленной перед предполагаемым исполнителем услуг задачи формулируйте ее в соответствии с теми регламентными документами, на основании которых вы эту задачу ставите (подготовка финансовой отчетности / консолидированной финансовой отчетности по МСФО).

Нередко даже в объявлениях встречается формулировка такого плана как «конкурс на проведение аудита по МСФО». Здесь необходимо понимать, что МСФО – это Международные стандарты финансовой отчетности, в соответствии с которыми готовится и представляется сама финансовая отчетность компании или группы компаний. А затем, чтобы подтвердить достоверность этой финансовой отчетности и ее соответствие МСФО проводится аудит по Международным стандартам аудита (МСА). Также, в заключении аудитора будет отражено, что именно руководство компании несет ответственность за подготовку и достоверное представление указанной финансовой отчетности (или консолидированной финансовой отчетности) в соответствии с МСФО.

  1. Первое применение МСФО и подготовка Первой годовой финансовой отчетности или последующее представление годовой финансовой отчетности по МСФО (в том числе и консолидированной).

Если раннее ваша компания не осуществляла подготовку финансовой отчетности по МСФО, то в процессе описания поставленной задачи обязательно укажите то, что ваша компания осуществляет первое применение МСФО.

Почему это важно?

Первой финансовой отчетностью по МСФО для компании является первая годовая финансовая отчетность, для составления которой компания принимает к использованию МСФО и подтверждает это включением в указанную финансовую отчетность явного и однозначного заявления о ее соответствии МСФО.

В соответствии с МСФО (IFRS) 1 подготовленная компанией первая финансовая отчетность по МСФО должна включать, по крайней мере, 3 (три) отчета о финансовом положении, два отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, 2 (два) отдельных отчета о прибыли или убытке (если таковые представляются), 2 (два) отчета о потоках денежных средств, 2 (два) отчета об изменениях в собственном капитале и соответствующие примечания по всем представленным отчетам.

Это позволит исполнителю услуг определить временные затраты на подготовку вашей финансовой отчетности и определиться с необходимой группой квалифицированных специалистов, а также позволит определить ту стоимость услуг, которая позволит ему качественно и в указанный срок выполнить поставленную задачу.

  1. Консолидированная финансовая отчетность по МСФО.

В процессе описания поставленной задачи обязательно укажите о долях участия вашей компании в других компаниях. Это могут быть дочерние, совместные и ассоциированные компании. Краткая информация о количестве компаний и размерах долей участия будет полезна для предварительной оценки масштабов группы, подлежащей консолидации. Окончательное определение компаний, подлежащих консолидации, исполнитель услуг произведет при детальном изучении деятельности группы с применением критериев контроля в соответствии с МСФО (IFRS) 10. Также исполнителю необходимо будет проверить наличие совместного контроля или значительного влияния согласно МСФО (IFRS) 11 и МСФО (IAS) 28.

Определение группы компаний, подлежащих консолидации, также необходимо включить в требование о выполнении поставленных задач, а также разработку единой учётной политики группы компаний, включая методологию определения контроля, совместного контроля и значительного влияния в группе, с учётом различных аспектов деятельности группы — производство, продажи (в том числе зарубежная деятельность), функциональные валюты предприятий, обесценение, основные средства, консолидация, долевой метод и прочее.

Даже если ваша компания ранее представляла консолидированную отчетность по МСФО, то необходимость анализа изменений структуры вашей группы на отчетную дату также может возникнуть в соответствии с требованиями МСФО.

Это также будет являться важным критерием для определения временных затрат исполнителем услуг. Отсутствие данной информации может вызвать существенное изменение стоимости услуг в процессе их оказания, либо отразится на качестве подготовки вашей консолидированной отчетности.

Если количество объектов инвестиций (компаний) существенно, имеет смысл рассмотреть вариант автоматизации сбора информации для подготовки финансовой отчетности по МСФО на базе имеющейся бухгалтерской программы. В данном случае вам понадобится помощь исполнителя услуг в подготовке методологической основы автоматизации учета, разработку которой мы рассматриваем в нашей статье «МСФО: подготовка методологической основы для автоматизации».

  1. Квалификация специалистов исполнителя услуг.

При описании требований к специалистам исполнителя услуг важно учитывать, что их соответствие может быть подтверждено наличием таких квалификаций как АССА Dip IFR (Диплом по МСФО), СPA, ACCA (Association of Chartered Certified Accountants, Ассоциации Дипломированных Сертифицированных Бухгалтеров). В Узбекистане на сегодняшний день наибольшую популярность приобрел Dip IFR (Диплом по МСФО) – русскоязычная квалификация по программе АССА.

Особо нужно подчеркнуть наличие практического опыта участия в проектах по подготовке финансовой отчетности по МСФО (в том числе, консолидированной): в некоторых случаях практический опыт исполнителя услуг (компании) может существенно отличаться от опыта отдельно взятого специалиста исполнителя услуг: специалист участвовал во многих проектах по подготовке отчетности, а у исполнителя услуг недостаточный, с вашей точки зрения, опыт. Или наоборот: у исполнителя услуг (компании) огромный список реализованных проектов по подготовке отчетности, но специалистов, в них участвовавших, у исполнителя услуг почти не осталось. Это также необходимо анализировать для понимания того, что совокупного опыта исполнителя услуг и его специалистов будет достаточно для выполнения поставленной вами задачи.

Основатель и директор консалтинговой компании «ElectEx». Практический опыт работы в сфере бухгалтерского учета и аудита свыше 12 лет. Победитель республиканского конкурса «Лучшие профессионалы в сфере бухгалтерского учета» в номинации «Лучший бухгалтер» 2007 года. Обладатель диплома по МСФО (ACCA DipIFR).

Новые Концептуальные основы МСФО. Часть 5: представление и раскрытие информации

В предыдущей статье мы обсуждали признание, прекращение признания и оценку.

В этой заключительной статье из серии публикаций по новым Концептуальным основам МСФО мы рассмотрим содержание седьмой главы: представление и раскрытие информации. Также в конце статьи рассмотрим поправки к ссылкам на Концептуальные основы в МСФО.

Глава 7 — Представление и раскрытие информации

Данная новая глава включает концепции представления и раскрытия информации, а также руководство по включению доходов и расходов в отчёт о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.

Информация об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах передаётся посредством представления и раскрытия в финансовой отчётности.

Эффективная передача информации в финансовой отчётности делает эту информацию более уместной и способствует правдивому представлению активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов организации.

Пересмотренные Концептуальные основы включают концепции, описывающие, как информация должна быть представлена и раскрыта в финансовых отчётах.

Совет также работает в настоящее время над несколькими проектами по теме Улучшения коммуникаций, с тем, чтобы сделать финансовую информацию более полезной для инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов, а также улучшить передачу этой информации.

Отчёт о прибыли или убытке:

  • Отчёт о прибыли или убытке является основным источником информации о финансовых результатах организации за отчётный период;
  • Прибыль или убыток могут быть разделом одного отчёта о финансовых результатах или отдельным отчётом;
  • Отчёт(ы) о финансовых результатах включает(ют) итог (подытог) по прибыли или убытку;
  • В основном, все доходы и расходы классифицируются и включаются в отчёт о прибыли или убытке.

Прочий совокупный доход:

  • В исключительных случаях Совет может принять решение исключить из отчёта о прибыли или убытке доходы или расходы, возникающие в результате изменения текущей стоимости актива или обязательства, и включить эти доходы и расходы в прочий совокупный доход;
  • Совет может принять такое решение, если это приведёт к составлению отчёта о прибыли или убытке, содержащего более уместную информацию или более правдивое представление.

Реклассификация (recycling)

  • В основном, доходы и расходы, включённые в прочий совокупный доход в одном периоде, реклассифицируются (recycled) в отчёт о прибыли или убытке в будущем периоде, когда это приводит к тому, что отчёт о прибыли или убытке предоставляет более уместную информацию или более правдивое представление;
  • Если реклассификация не приводит к представлению отчёта о прибыли или убытке, содержащего более уместную информацию или более правдивое представление, Совет может принять решение о том, что доходы и расходы, включённые в прочий совокупный доход, не подлежат последующей реклассификации в отчёт о прибыли или убытке (остаются в составе собственного капитала).

Поправки к ссылкам на Концептуальные основы в Стандартах МСФО — отдельный сопроводительный документ

В этом документе излагаются поправки к МСФО в целях обновления содержащихся в них ссылок на Концептуальные основы.

Цель поправок • Некоторые Стандарты содержат прямые ссылки на предыдущие версии Концептуальных основ;

• Эти поправки обновляют эти ссылки, чтобы они относились к пересмотренным Концептуальным основам.

Влияние • Совет ожидает, что поправки к ссылкам на Концептуальные основы в МСФО не окажут существенного влияния на пользователей и составителей финансовых отчётов.
Дата вступления в силу и переходные положения • Поправки вступают в силу для годовых периодов, начинающихся с/или после 1 января 2020 года, с возможностью досрочного применения;

• Поправки должны применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда ретроспективное применение будет практически невозможным или потребует чрезмерных затрат или усилий.

Исключения

МСФО (IFRS) 3 Объединения бизнесов

Во избежание непредвиденных последствий приобретатели должны применять определения активов и обязательств и вспомогательные концепции, содержащиеся в предыдущих, а не пересмотренных Концептуальных основах. Совет планирует оценить, каким образом МСФО (IFRS) 3 может быть обновлён без непредвиденных последствий.

Остатки по счетам отложенных тарифных разниц

При разработке учётной политики для остатков по счетам отложенных тарифных разниц, применяя МСФО (IAS) 8 «Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», организации должны ссылаться на предыдущие, а не на пересмотренные Концептуальные основы. Это позволяет избежать повторного пересмотра этих учётных политик организациями в течение короткого периода времени: один раз для пересмотренных Концептуальных основ и ещё раз, когда будет выпущен пересмотренный МСФО о деятельности с регулируемой ставкой (в настоящее время действует «временный» МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных разниц»).

И в заключение данной серии публикаций напомним список глав обновлённой Концептуальной основы:

  • Глава 1 — Цель финансовой отчётности
  • Глава 2 — Качественные характеристики полезной финансовой информации
  • Глава 3 — Финансовые отчёты и отчитывающаяся организация
  • Глава 4 — Элементы финансовых отчётов
  • Глава 5 — Признание и прекращение признания
  • Глава 6 — Оценка
  • Глава 7 — Представление и раскрытие информации
  • Глава 8 — Концепции капитала и поддержания капитала (осталась практически без изменений)

Также напомним цель, статус и дату вступления в силу обновлённой Концептуальной основы:

Цель помочь Совету разработать МСФО на основе последовательных концепций, в результате чего финансовая информация будет полезной для инвесторов, заимодавцев и прочих кредиторов
помочь составителям финансовых отчётов в разработке последовательных учётных политик для операций и других событий, когда не применяется ни один МСФО, или МСФО допускает выбор учётной политики
помочь всем сторонам понять и интерпретировать МСФО
Статус предоставляет концепции и рекомендации, которые лежат в основе решений, принимаемых Советом при разработке МСФО
не является отдельным МСФО
не отменяет какой-либо МСФО или любое требование в МСФО
Дата вступления в силу для Совета и Комитета по интерпретациям МСФО – немедленно
для составителей, которые разрабатывают учётную политику на основе Концептуальных основ – годовые периоды, начинающиеся с 1 января 2020 года или после этой даты (возможно досрочное применение)

Остаётся надеяться, что обновлённые Концептуальные основы финансовой отчётности уже в ближайшем будущем найдут отражение в новых МСФО, а также в обновлениях существующих МСФО.

Эксперт по МСФО консалтинговой компании «ElectEx». Обладает большим практическим опытом по применению МСФО и преподаванию. В настоящее время координирует реализацию проектов по переходу компаний Узбекистана на МСФО. Обладатель диплома по МСФО (АССА DipIFR) и сертификата по управленческому учёту (CIMA CertPM).